STYCZEŃ 2012

Skutki podatkowe zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami

Jarosław Włoch
Autor jest aplikantem radcowskim w OIRP Kraków, konsultantem podatkowym w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych w Krakowie

Przedsiębiorcy decydujący się na zakup nieruchomości poświęcają bardzo często niemało uwagi kwestiom prawnym dotyczącym ustalenia stanu prawnego nieruchomości, w tym istniejącym zabezpieczeniom (hipoteki), przeznaczeniu gruntu, gromadząc przy tym dużo dokumentów, takich jak np. wyciągi z ksiąg wieczystych, wypisy z ewidencji gruntów itp. Zlecają wycenę nieruchomości rzeczoznawcom, przeprowadzają ocenę ekonomicznej opłacalności zakupu, sprawdzają stan techniczny budynków, zamawiając wiele opinii na ten temat. Niestety bardzo często w tych czynnościach przygotowawczych brakuje analizy skutków podatkowych takiej transakcji, o którą warto zadbać już na etapie planowania danego zakupu. Jak się bowiem okazuje, aspekty podatkowe mogą istotnie wpłynąć na ogólną ocenę takiej transakcji i przysporzyć nabywcy wielu problemów.

Przy nabyciu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami rodzi się podstawowe pytanie o to, ile i jakie środki trwałe powstaną. Pojęcie środków trwałych podlegających amortyzacji zostało określone w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1, który stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)   maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)   inne przedmioty
  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z powyższym środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:
  • zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
  • stanowią własność lub współwłasność podatnika,
  • są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
  • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
  • nie są wymienione w katalogu środków trwałych z art. 16c ww. ustawy.
Należy również pamiętać o ustawowym progu wartości składnika majątku, którego przekroczenie powoduje obowiązek amortyzacji – wynosi on 3500 zł.

Nabywca powinien więc w pierwszej kolejności zidentyfikować, które z nabytych przez niego składników majątku spełniają definicję środków trwałych. Warto w tym miejscu pamiętać, iż jeżeli któregoś z nabytych składników majątku nabywca w ogóle nie zamierza użytkować w swojej działalności (jest dla niego nieprzydatny) i przeznaczy go do rozbiórki, wówczas nie będzie podstaw do amortyzowania go jako środka trwałego.

Po analizie spełnienia ogólnych przesłanek uznania składnika majątku za środek trwały nabywca powinien następnie przypisać każdemu środkowi trwałemu określony w Klasyfikacji Środków Trwałych numer i rodzaj.

Rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zawiera Klasyfikacja Środków Trwałych wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)2. W razie wątpliwości co do kwalifikacji danego składnika majątku należy zatem sięgnąć do wyjaśnień znajdujących się w KŚT. Ustawodawca wskazuje w nich przykładowo, iż dla zaliczenia budynku (lub lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju kluczową przesłanką jest jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lub lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju przesądza główne jego przeznaczenie. Częstym problemem jest także kwalifikacja wszelkich instalacji związanych z budynkami. Również w tym kontekście ustawodawca wyjaśnia, iż do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe, oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. W skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się też obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Można również posiłkować się kwalifikacją, którą przyjął w swojej ewidencji dotychczasowy właściciel. Warto zatem postarać o jej pozyskanie od sprzedającego (takie zobowiązanie do przekazania informacji może zostać wpisane do umowy sprzedaży). Gdyby pomimo powyższych wyjaśnień nabywca nadal miał wątpliwości co do symbolu Klasyfikacji, wówczas może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie jej stosowania. Zgodnie bowiem z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych3, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji.

Prawidłowe zakwalifikowanie środka trwałego warunkuje przypisanie mu właściwej stawki amortyzacji. W zakresie ustalania stawki amortyzacji ustawodawca przewidział jednak możliwość optymalizacji. Mianowicie w pewnych przypadkach nabywca, który wprowadzi środki trwałe do swojej ewidencji, będzie mógł zastosować wyższe stawki amortyzacji niż przewidziane w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tzw. indywidualne stawki amortyzacji). Zasady indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych określone są w art. 16j ust. 1-4 ww. ustawy. Z przepisów tych wynika, iż indywidualne stawki amortyzacji mogą być stosowane przez podatnika, gdy spełnione są następujące warunki:

1)   środki trwałe muszą być po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji danego podatnika;

2)   środki te muszą spełniać kryteria używanych lub ulepszonych w rozumieniu art. 16j, przy czym ustawodawca wprowadza tu minimalne okresy używania w zależności od rodzaju środków trwałych wynoszące od roku do 60 miesięcy.

Przepisy jednak nie regulują, jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej4 mogą to być wszelkie wiarygodne dowody, np. oświadczenie poprzedniego użytkownika o używaniu środka trwałego w określonym czasie. Warto zatem zadbać o to, aby uzyskać od sprzedawcy takie oświadczenie, które może zostać wpisane do aktu notarialnego umowy sprzedaży. Można wykorzystać tutaj także inne dokumenty, które mogą być w posiadaniu dotychczasowego właściciela, jak np. decyzje o pozwoleniu na użytkowanie, wyciągi z jego ewidencji środków trwałych. Uzyskanie takich informacji jeszcze przed zakupem umożliwi przeprowadzenie symulacji, w jakim okresie będzie można zamortyzować zakupione składniki majątku. Wyższa stawka umożliwia szybszą amortyzację, a tym samym większe odpisy amortyzacyjne, co istotnie wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Po ustaleniu ilości środków trwałych i możliwego okresu ich amortyzacji należy określić wartość początkową. Tu może pojawić się kolejny problem, bowiem bardzo często przy zakupie nieruchomości zabudowanej budynkami wraz z ich wyposażeniem, chodnikami, drogą dojazdową (a więc potencjalnie kilkoma środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji), sprzedawca wystawia jedną fakturę, na której widnieje łączna cena, a zatem brakuje informacji, jaka część tej ceny to wartość gruntu (również stanowiącego środek trwały, ale niepodlegający amortyzacji), a jaka budynków i innych zakupionych składników majątku. Ustawodawca nie wyjaśnił, jak należy podzielić tę kwotę. Art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi jedynie, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zdefiniowano przy tym w art. 16g ust. 3 tej ustawy cenę nabycia jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba zatem zadbać, aby sprzedawca przedstawił przynajmniej szacunkową wartość poszczególnych składników sprzedawanego majątku. W przeciwnym wypadku to nabywca będzie musiał samodzielnie lub przy pomocy rzeczoznawcy ustalić wartość elementów nabytego majątku, co będzie wiązało się z dodatkowymi kosztami. Warto też pamiętać, że do wartości początkowej wlicza się wartość wszelkich wydatków ponoszonych przed przyjęciem środka trwałego do ewidencji, które ponoszone są np. na adaptację budynku do naszych potrzeb. Podobnie należy postąpić z wydatkami o charakterze ulepszeniowym, ponoszonymi już po przyjęciu budynku do ewidencji (również będą zwiększać wartość początkową środka trwałego).

Z powyższych uwag wynika, iż warto jeszcze przed danym zakupem poświęcić nieco uwagi analizie skutków podatkowych takiej transakcji. Odpowiednie przygotowanie się i pozyskanie dokumentów od sprzedawcy uprości kwalifikację środków trwałych i ułatwi rozstrzygnięcie ewentualnych problemów podatkowych. Może się bowiem okazać, iż sprzedawca po dokonaniu transakcji nie będzie już tak chętny do przekazywania potrzebnych nam informacji. Sytuacja może się dodatkowo skomplikować, jeżeli na zakup nieruchomości zaciągnęliśmy pożyczkę np. od naszego udziałowca, gdyż wówczas ponadto w grę wchodzić mogą opodatkowanie takiej pożyczki podatkiem VAT, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tzw. podatkiem u źródła w przypadku pożyczek zagranicznych, czy też wreszcie ograniczenia związane z zaliczaniem w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w kontekście tzw. cienkiej kapitalizacji. 

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
2     Dz.U. Nr 242, poz. 1622.
3     Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11.
4     Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).



Indywidualne interpretacje urzędowe przepisów prawa podatkowego jako przyczyna wzrostu represyjności karnoskarbowej

Prof. dr hab. Witold Modzelewski


1. Wielowątkowa krytyka zarówno samej koncepcji, jak i faktycznego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji urzędowych jest w pełni zasadna. Zapewne stan obecny ukształtowany przed kilkoma laty jest czymś nieporównywalnie lepszym od absurdu obowiązującego przed 2007 r., gdy interpretacje urzędowe wydawały „jak leci” prawie wszystkie organy podatkowe. Ale to niewielka pociecha. Po ponad 5 latach obowiązywania nowych zasad wnioski o charakterze podstawowym są następujące:
  • zainteresowanie wydaniem interpretacji pozostaje w związku ze znaczeniem fiskalnym interpretowanego aktu prawnego: czym mniejszy jego ciężar, tym zainteresowanie wydawaniem tych aktów spada;
  • liczba wydanych interpretacji rośnie z każdym rokiem, co w żadnym stopniu nie koreluje z poprawą jakości stosowania prawa (wręcz odwrotnie);
  • liczba interpretacji urzędowych nie obrazuje stanu prawa podatkowego: przedmiotem interpretacji są zarówno przepisy zawiłe, jak i zasadnie uznane za proste lub o jednoznacznej treści;
  • występuje tu zjawisko „samonapędzania się”: wydanie pierwszej interpretacji urzędowej na temat danego przepisu z reguły rodzi „popyt” na kolejne interpretacje, gdyż podatnicy zaskoczeni jej treścią podejmują walkę w obronie własnych poglądów za pomocą wniosków o wydanie kolejnych interpretacji;
  • na skalę masową wydaje się interpretacje, które są działalnością quasi-prawotwórczą: chociaż „interpretowany” problem nie jest regulowany przepisami prawa, jego „rozstrzygnięcie” następuje poprzez pozorne „zastosowanie” jakiegoś przepisu, mimo że w ogóle nie reguluje on (ani inny przepis) tego zagadnienia.
2. Najistotniejsze znaczenie dla ekspansji ilościowej tych interpretacji mają motywy działania zainteresowanych podatników. Z grubsza można je podzielić na siedem rodzajów:

1)   „konstruktywny” – przepisy są niejasne lub wręcz zagmatwane i nie sposób racjonalnie lub bezpiecznie dokonywać ich wykładni; temu ma służyć indywidualna interpretacja urzędowa, którą przyjmuje się jako lek na złą legislację;

2)   „rozpaczliwy” – podatnik obawiając się powszechnie znanej samowoli interpretacyjnej organów podatkowych i skarbowych w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowych (skarbowych), gdzie prawie każdy przepis można wrogo zastosować, stara się dość naiwnie poznać ex ante poglądy władzy na dany temat;

3)   „lobbystyczny” – tą drogą istotna część podatników stara się narzucić pogląd prawny, który przyniesie im wymierne korzyści zgodnie z zasadą „a nuż się uda”, może władza nie połapie się, o jakie pieniądze tu idzie;

4)   „zabezpieczający” – biorąc pod uwagę dość powszechną praktykę, że zmiana poglądów władzy wykonawczej na możliwie najbardziej niekorzystną dla podatników następuje dopiero po latach stosowania danego przepisu, podatnik chce w ten sposób zapewnić sobie bezpieczeństwo;

5)   „doradczy” – wniosek o wydanie interpretacji urzędowej jest najtańszym substytutem konieczności skorzystania z usług doradztwa prawnego (podatkowego);

6)   „korupcyjny” – aby dać cichą ochronę działaniom osób powiązanych z władzą, podatnikom wydaje się na ich formalny wniosek dość mętną interpretację, która następnie będzie metodą ich ochrony przed działaniami innych organów (np. organów ścigania);

7)   „denuncjacyjny” – podatnik za pomocą tego instrumentu chce pośrednio zaszkodzić konkurentom, którzy stosują inną, w jego przekonaniu błędną lub korzystniejszą, interpretację, która w ten sposób zostanie zanegowana, wchodząc na stałe do obrotu prawnego, bowiem wnioskodawca nie ma motywu jej podważać w procedurach odwoławczych.

Do najgroźniejszych, a zarazem najważniejszych negatywnych skutków funkcjonowania obecnego modelu interpretacji urzędowych należą:

1)   zbędne interpretowanie przepisów, których brzmienie obiektywnie nie budzi wątpliwości; dzieje się tak dlatego, że podmioty chcą „na wszelki wypadek” uzyskać „urzędowe potwierdzenie” tego, co można przeczytać w ich treści;

2)   bezprawne rozszerzenie zakresu reglamentacji prawnej na zachowania, które należą do sfery swobód podatnika: organy administracji rządowej są zmuszone (choć często to robią z ochotą) określać sposoby postępowania podatników (jakoby) interpretując przepisy prawa, gdyż podatnik twierdzi, że ma tu zastosowanie (choć obiektywnie nie ma) jakieś uregulowanie.

3. Tak naprawdę najgorszym skutkiem stałego zwiększania się liczby interpretacji urzędowych jest pojawienie się nowego rodzaju przestępstw karnoskarbowych, które można nazwać „wpadką interpretacyjną”. Kolej rzeczy jest tu następująca:

1)   często po latach stosowania określonego przepisu pojawia się interpretacja urzędowa będąca siłą rzeczy niezgodna z praktyką wielu podatników;

2)   organy podatkowe powołują się na jej treść, wydając decyzję określającą zaległości podatkowe, bo postępujący inaczej podatnicy nie są w stanie ponieść ciężaru skutków skorygowania deklaracji zgodnie z jej treścią (zbyt długo przepis jest stosowany);

3)   sądy administracyjne afirmują treść tych decyzji, bo… są zgodne z wcześniej znanymi interpretacjami urzędowymi;

4)   sądy karne wydają wobec sprawców tych „przestępstw” wyroki skazujące, uznając ich za „oszustów podatkowych”.

W istocie mamy tu empiryczną zależność: czym dłużej będzie stosowany obecny system interpretacji urzędowych, tym więcej zapadać będzie wyroków skazujących za tego rodzaju „czyny zabronione”. Patologia? Oczywiście, ale zdążyliśmy się już do niej przyzwyczaić.



LUTY 2012

Czy art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej wymaga zmiany?

Prof. dr hab. Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych



Sądzę, że warto poważnie zastanowić się nad treścią powszechnie znanego art. 14k §3 Ordynacji podatkowej, który – przypomnę – zakazuje wszczynania postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe – a postępowania wszczęte nakazuje umorzyć, gdy będzie mieć miejsce czy w postaci zastosowania się osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego do interpretacji urzędowej, która:
  • uległa zmianie, lub
  • nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Przepis ten nie rozstrzyga, co jest przedmiotem postępowań karnoskarbowych, które mają być umorzone (albo mają nie być wszczęte), ale można domyślać się, że przyjęto założenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) wiąże się z czynami podatnika (osób go reprezentujących), które były sprzeczne z:

1)   interpretacją urzędową, zmienioną późniejszą interpretacją, z którą było zgodne to postępowanie,

2)   decyzją organu podatkowego „nie uwzględniającą” poglądu wyrażonego we wcześniej wydanej interpretacji, z którą to decyzją sprawca postępował w sposób zgodny.

Drugi przypadek można zrozumieć lub przynajmniej nie budzi on zasadniczego sprzeciwu: czyny sprawcy polegające zwłaszcza na podaniu w deklaracji nieprawdy były zgodne z treścią interpretacji urzędowej, lecz organ podatkowy stwierdził w prawomocnej decyzji, że w deklaracji należało podać inne dane, a więc sprawca nie może być podejrzewany „o podanie nieprawdy”, bo składając deklarację działał w sensie obiektywnym w przekonaniu legalizmu, potwierdzonego dodatkowo treścią interpretacji urzędowej.

Natomiast pierwszy przypadek jest dość kłopotliwy, bowiem czy może powstać czyn zabroniony, gdy sprawca działa zgodnie z interpretacją urzędową, która w dodatku ulega zmianie? Świadczy to przede wszystkim o tym że:
  • stan prawny jest na tyle skomplikowany, że istnieją co najmniej dwie możliwe interpretacje jego treści,
  • uprawniony do wydania interpretacji urzędowych organ administracji rządowej zmienił zdanie interpretując ten przepis.
Czyli istnieje tu bezsporny luz interpretacyjny, co obiektywnie wyklucza bezprawność czynu: nie można więc podać „nieprawdy” w deklaracji stosując przepis prawa, gdy treść przepisu jest aż tak wieloznaczna. Należy więc poważnie rozwiązać nowelizację tego przepisu, która usunie zakaz wszczynania albo nakaz umorzenia postępowania karnoskarbowego w przypadku zmiany interpretacji urzędowej, gdyż nie wystąpił w tym przypadku czyn zabroniony. Przepisy te są bowiem bezprzedmiotowe.


Podatkowe skutki zawarcia umowy użyczenia pomiędzy osobami fizycznymi

Marta Pawłowska
Autorka jest magistrem administracji, doktorantką Wydziału Prawa UMCS w Lublinie


W artykule omówiono kwestie związane z opodatkowaniem umowy użyczenia zawartej przez osoby fizyczne. Przedstawiono różnice pomiędzy umową użyczenia a innymi podobnymi umowami cywilnoprawnymi, a także opisano obowiązki podatkowe zarówno oddającego rzecz w używanie, jak i przyjmującego rzecz do używania.

Umowa użyczenia jest zawierana przede wszystkim w sytuacjach, gdy jedna osoba fizyczna chce udostępnić drugiej osobie fizycznej rzecz o znacznej wartości finansowej (ruchomość lub nieruchomość) do bezpłatnego używania (głównie nieruchomości takie jak mieszkania, domy jednorodzinne wraz z działkami, działki rekreacyjne). Oddający w używanie chce zabezpieczyć swoje prawo do rzeczy oraz zapewnić korzystanie z niej zgodnie z jego wolą. Strony zawierają więc umowę użyczenia uregulowaną w art. 710 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny1.

Umowa użyczenia to umowa cywilnoprawna, poprzez którą użyczający oddaje do bezpłatnego używania biorącemu rzecz na czas oznaczony lub nieoznaczony2. Zgodnie z art. 710 k.c. użyczający zezwala biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu rzeczy, a zatem jest to świadczenie nieodpłatne i mają tutaj zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące czynności nieodpłatnych. W myśl art. 713 k.c. biorący jest zobowiązany do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania użyczonej rzeczy, przez które należy rozumieć koszty umożliwiające korzystanie z niej, np. w przypadku samochodu będą to wydatki na benzynę oraz inne wynikające z używania pojazdu, jak uzupełnienie płynu do spryskiwacza czy wymiana oleju. W przypadku użyczenia mieszkania korzystający jest obowiązany do zapłaty rachunków za media, czynszu oraz za drobne naprawy. Po stronie oddającego nie stanowi to przychodu. Wynika tak z art. 713 k.c., który nakłada na biorącego te obowiązki. Oddający w używanie nieruchomość jest natomiast obowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości, ponieważ zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych3 podatnikami tego podatku są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownicy wieczyści gruntów, posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Posiadaczem samoistnym, stosownie do art. 336 k.c., jest ten, kto włada faktycznie rzeczą jak właściciel. Biorący nie jest posiadaczem samoistnym, gdyż nie ma prawa władać rzeczą jak właściciel ze względu na treść umowy użyczenia. Podatek nie może być jednak zapłacony za podatnika przez inny podmiot, ponieważ wpłata taka stanowi bezpodstawną wpłatę na konto organu podatkowego właściwego dla podatku od nieruchomości i nie jest uznawana za uiszczenie podatku. Nie można zatem zobowiązać biorącego do uiszczania podatku od nieruchomości w czasie trwania umowy użyczenia, gdyż nie spowoduje to wygaśnięcia zobowiązania po stronie właściciela nieruchomości.

Przedmiotem umowy użyczenia są rzeczy – zarówno ruchomości, jak i nieruchomości – oznaczone co do tożsamości. Jest to umowa realna, która wywołuje skutki prawne w momencie oddania rzeczy biorącemu do używania. Przez oddanie rzeczy do używania należy rozumieć umożliwienie biorącemu korzystania z rzeczy poprzez przekazanie wszelkich środków i dokumentów pozwalających na prawidłowe jej użytkowanie, np. może to być przekazanie kluczy do mieszkania i klatki schodowej budynku, w którym znajduje się to mieszkanie, czy też przekazanie kluczyków do samochodu wraz z dowodem rejestracyjnym. Od tego momentu umowa jest skuteczna oraz powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie biorącego.

Świadczenie nieodpłatne, takie jak umożliwienie bezpłatnego użytkowania rzeczy na podstawie umowy użyczenia, jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych4 przychodami podatnika są otrzymane lub postawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenie wynikające z umowy użyczenia nie jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ w myśl art. 889 k.c. darowizny nie stanowią bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami tego kodeksu. Z kolei stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn5 przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem bezpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Nie należy jednak mylić pojęć „użytkowanie” i „użyczenie”, są to bowiem dwie odrębne instytucje prawne unormowane w Kodeksie cywilnym (użytkowanie jest uregulowane w art. 252-284 księgi drugiej „Własność i prawa rzeczowe”, natomiast umowa użyczenia w księdze trzeciej „Zobowiązania”).

W omawianych sytuacjach strony umowy użyczenia podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek z tego tytułu powstaje po stronie biorącego, którego przychodem jest wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, którą ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wartość pieniężna umowy użyczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zależy od jej przedmiotu. Jeżeli przedmiotem użyczenia jest możliwość korzystania z nieruchomości, to wartość tę ustala się według równowartości czynszu, który przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu (art. 11 ust. 2a pkt 3 ww. ustawy)6. Natomiast jeżeli przedmiotem umowy użyczenia jest ruchomość, to w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 powołanej ustawy wartość pieniężną ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodnie z tymi regulacjami wysokość przychodu dającego w użyczenie, który np. zawarł umowę użyczenia dwupokojowego mieszkania położonego w Radomiu, stanowi wartość czynszu, jaki otrzymywałby w razie wynajmu tego mieszkania przez oznaczony w umowie czas. W przypadku użyczenia ruchomości, np. samochodu osobowego, przychodem jest cena, jaką biorący musiałby zapłacić za wynajęcie samochodu podobnego rodzaju w firmie świadczącej takie usługi, w takim samym czasie, na jaki została zawarta umowa użyczenia.

Biorący musi uwzględnić wartość umowy użyczenia w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z wykazem innych dochodów.

Art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20, w myśl którego zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście). Na mocy art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów, natomiast do II grupy podatkowej – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. U osób nienależących do I i II grupy podatkowej powstaje więc przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na przykład, jeżeli małżeństwo odda na podstawie umowy użyczenia mieszkanie rodzicom męża, którzy będą tę rzecz wykorzystywać jedynie na własne potrzeby, to obowiązek podatkowy powstanie u rodziców męża, którym jednak przysługuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ponieważ należą oni do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (dla męża są to wstępni, zaś dla żony – teściowie). Natomiast w przypadku gdy rodzice zawrą umowę użyczenia z synem i jego partnerką, to syn będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż należy do I grupy podatkowej, zaś partnerka syna uzyska przychód do opodatkowania (nie jest zaliczana ani do I, ani do II grupy podatkowej). Wysokość tego przychodu należy ustalić tak jak dla świadczenia okresowego. Jeżeli osoba fizyczna użyczy środek trwały, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej, drugiej osobie fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą, to u osoby użyczającej nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, że nie jest to czynność rodząca przychód ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Umowy te cechują się odpłatnością, zaś umowa użyczenia ma charakter nieodpłatny, a więc jej zawarcie nie skutkuje powstaniem przychodu u użyczającego. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-179/11/WRz). Przychód powstanie natomiast u biorącego, ponieważ stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Należy jednak podkreślić, że art. 21 ust. 20 ww. ustawy wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla osób należących do I lub II grupy podatkowej, jeżeli przedmiot umowy użyczenia wykorzystywany jest w pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na użytek własny. W tej sytuacji należy ustalić wartość pieniężną tego bezpłatnego świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a następnie rozliczyć ten przychód w deklaracji podatkowej. Opinię tę potwierdził także w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-639/10/ZK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który wskazał, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 powołanej ustawy, jeżeli będzie on wykorzystywał użyczoną nieruchomość w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypisy:

1     Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej „Kodeksem cywilnym” lub „k.c.”.
2     Art. 710 k.c.: „Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy”.
3     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.
4     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.
5     Tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 28 lipca 1983 r.”.
6     Taki sam pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. sygn. ITPB1/415-1a/10/AD.




MARZEC 2012

Charakterystyka zmian w materialnym prawie podatkowym w latach 2008-2011 (część I)

Prof. dr hab. Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych

1. Do charakterystycznych cech ogólnych nowelizacji ustaw materialnego prawa podatkowego regulujących podatki będące dochodem budżetu państwa1 w latach 2008-2011 należy zaliczyć:

a)   restrykcyjny stosunek do problemów o niewielkim jednostkowym znaczeniu fiskalnym: w co najmniej kilkudziesięciu przypadkach dokonano szczegółowych zmian przepisów, które przed nowelizacją dawały możliwość uzyskania podatnikom relatywnie niewielkich korzyści fiskalnych, co stwarza uzasadnione pozory dbałości przez ustawodawcę o interes publiczny,

b)   długotrwałe tolerowanie obowiązywania przepisów dających jednostkowo duże korzyści podatkowe podatnikom, również gdy skutki tych przepisów były powszechnie znane i spotykały się z negatywną oceną ze względu na naruszenie zasad konkurencji; istotne przywileje podatkowe, adresowane tylko do niektórych branż lub nawet przedsiębiorców, tolerowane zwłaszcza przez co najmniej kilka lat, zawsze zniekształcają warunki konkurencji,

c)   wprowadzenie zmian, których deklarowany cel nie pokrywał się z treścią i skutkiem prawidłowego ustalenia normy prawnej na podstawie zmienionego przepisu; tych zmian było na tyle dużo, że trudno jednoznacznie ocenić ich faktyczny sens ogólny. Być może ich część jest skutkiem zwykłego niechlujstwa (kto inny pisze nowelizację, kto inny uzasadnienia). Lecz nie tylko: należy sądzić, że część tych zmian służy zakamuflowaniu rzeczywistych zamiarów osób tworzących te przepisy, przy czym nie sposób uznać, czy idzie tu o mało elegancką ochronę interesu publicznego, czy wręcz przeciwnie – o stworzenie swoistej podstawy dla dyskretnego preferowania określonych grup branż lub nawet osób,

d)   wprowadzenie „nowelizacji optymalizacyjnych”, których celem było umożliwienie lub legalizacja działań legalnych lub zachowujących pozory legalności, mających wyłącznie na celu obniżenie lub wyeliminowanie obciążeń podatkowych: należy sądzić, że te ostatnie zmiany miały najistotniejszy wpływ na obniżenie efektywności fiskalnej systemu podatkowego. Inaczej mówiąc: największa część utraconych bezpowrotnie w tym czasie dochodów budżetowych w tym okresie spowodowana była i jeszcze długo będzie wprowadzeniem tego rodzaju zmian.

Są to najważniejsze sprawcze cechy ogólne zmian w ustawodawstwie podatkowym, których bezpośredni wpływ na wielkość dochodów budżetowych można dość dokładnie oszacować. Należy również sformułować inne cechy ogólne, charakteryzujące legislację tego okresu, które miały wpływ jakościowy na kształt stosowania tego prawa. Do najważniejszych z nich można zaliczyć:

a)   zanik umiejętności formułowania przepisów przejściowych i końcowych, które są niezbędnym elementem w zasadzie każdej nowelizacji prawnomaterialnej ustaw o podatkowych: brak tych przepisów lub ich ewidentne wady powodują, że ustalenie treści normy prawnej jest wręcz niemożliwe,

b)   narastająca ilość przepisów ewidentnie błędnych, których nie dało się „uratować” przy pomocy nawet najbardziej pokracznych wykładni (najlepszym przykładem był nakaz zaliczkowej wpłaty akcyzy od energii elektrycznej): tworzenie przepisów często nie miało związku z istnieniem jakiejkolwiek merytorycznej koncepcji danej instytucji prawnej, czyli w istocie powstają one metodą prób i błędów.

2. Największe szkody wyrządzono oczywiście podatkowi od towarów i usług: tu straty w dochodach budżetu były największe, zarówno w liczbach bezwzględnych jak i proporcjonalnie do osiąganych wpływów. Do najważniejszych zmian mających ujemny skutek w tym zakresie należy zaliczyć:

a)   wprowadzenie prawa do korekty podatku należnego w przypadku braku zapłaty należności z możliwością zbycia wierzytelności z tego tytułu bez obowiązku restrykcji podatku należnego,

b)   możliwość skutecznego uchylania się od powstania obowiązku należnego przy świadczeniu usług przy pomocy:
  • przenoszenia do innych państw tzw. miejsca siedziby działalności gospodarczej do innych państw,
  • tworzenie tzw. stałych miejsc prowadzenia działalności poza terytorium kraju, które są albo usługodawcami albo usługobiorcami, przez co albo nie powstaje podatek należny albo jest on równoważony przez podatek naliczony,
c)   zakaz wystawiania faktur VAT z podatkiem należnym przez podatników dokonujących dostawy towarów na terytorium na rzecz podatników mających na terytorium kraju lepszą podmiotowość, jeżeli dostawcy mają wyłącznie podmiotowość rejestracyjną lub wyłącznie stałe miejsce prowadzenia działalności „nie uczestniczące” w tych transakcjach,

d)   wprowadzenie nakazu wystawiania faktur VAT-netto przy dostawie na terytorium kraju złomu i innych odpadów (załącznik nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz innych podatników.

3. W przypadku podatku akcyzowego ogrom zmian legislacyjnych mający ujemny wpływ na wielkość dochodów budżetowych, jest problemem bardziej skomplikowanym. Po pierwsze, uchwalono tu nową ustawę (w dniu 6 grudnia 2008 r., która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r.), co było pozytywnym wyjątkiem w całym analizowanym okresie. Do najważniejszych zmian, w tym również w formie zaniechań, wprowadzenia nowelizacji, mających ten skutek, należy zaliczyć przede wszystkim:

a)   przestarzały system banderolowania pozwalającego zwłaszcza na tzw. odzysk użytych już raz banderol, zwłaszcza dotyczących wódek i papierosów, co powoduje, że nawet czynniki oficjalne przyznają, że nieopodatkowany obrót tymi towarami jest podobny (w procesie całości obrotów), jak przed 20 laty, czyli przed wprowadzeniem banderolowania w 1993 r.,

b)   zlikwidowanie opodatkowania wszystkich „niezharmonizowanych” wyrobów akcyzowych (z wyjątkiem samochodów osobowych): była to relatywnie duża grupa wyrobów, która mimo jednostkowo niskiej akcyzy tworzyła istotne źródło dochodów budżetowych – był to klasyczny efekt lobbingu, podobnie jak wyłączenie przed 18 lat z tej grupy gumy do żucia jako wyrobu o cechach leczniczych,

c)   zmiany struktury wewnętrznej stawek w grupie wyrobów alkoholowych, które powodują, że spada relatywnie opodatkowanie napojów o wysokim udziale spirytusu (wódek) a wzrasta napojów o niskim udziale spirytusu a przede wszystkim piwa, przez co ogranicza się popyt na te wyroby, ze stratą dla interesu fiskalnego,

d)   wadliwa konstrukcja akcyzy od energii elektrycznej, która mogłaby być znacznie bardziej efektywna fiskalnie.

Cechą ogólną tego podatku jest nietransparentny sposób jego stosowania, niejawny sposób interpretowania, w dodatku nieznany innym podatnikom, a przede wszystkim brak wiedzy na temat istoty podatku, który jest taki, jaki chce podmiot stosujący, nie zawsze kierujący się interesem publicznym.

4. W przypadku podatków dochodowych, w tym również podatku w formach zryczałtowanych, zmiany wprowadzone w analizowanym okresie pogłębiły istniejący już wcześniej stan rozkładu koncepcyjnego legislacyjnie i interpretacyjnego tych ustaw. Co ważniejsze jest on powszechnie znany, lecz twórcy zmian koncentrowali się na problemach pozornych lub pogłębiali istniejący stan rzeczy. Zmiany te można podzielić na trzy grupy:

a)   nowelizacje wprowadzający ujemny skutek fiskalny (nowe zwolnienia, tzw. obniżki opodatkowania, obniżka stawek),

b)   nowelizacje wprowadzające zmiany, które pozwalały wszystkim lub tylko wtajemniczonym na zmniejszenie lub likwidację opodatkowania; to grupa najgroźniejsza, bo ułatwiająca legalizację uchylania się od opodatkowania,

c)   zaniechania legislacyjne: ustawodawca nie unowocześniał tego podatku i nie reagował na negatywne zjawiska w dziedzinie stosowania wadliwych przepisów. Dziś przy pomocy całej palety dość prostych działań można uciec od opodatkowania (pozorna zmiana rezydencji, fikcyjne transakcje, ukryte transfery oraz majątek).

5. W całym badanym okresie istotna część, a być może większość projektów przepisów podatkowych, formalnie napisanych przez urzędników i polityków, miało często innych autorów. Tworzenie ich najczęściej odbywało się według jednego z następujących scenariuszy:

a)   projekt pisze na zlecenie określonej firmy lub grupy firm jakaś kancelaria prawnicza lub doradcza, a potem w jakiś niejasny sposób przekształca się on w dokument resortowy lub poselski – tak np. powstały przepisy nowelizujące podatek akcyzowy o akcyzie węglowej,

b)   inicjatorem oraz autorem projektu jest pośrednio biznes doradczy – choć sam autor pozostaje anonimowy, który to projekt dzięki dobrym stosunkom ze światem polityczno - urzędowym (np. dzięki społecznym doradcom) wchodzi w rządowy obieg, stając się następnie dokumentem z publiczną pieczątką – tak powstało co najmniej kilka nowelizacji podatku od towarów i usług,

c)   autorami projektów formalnie są jakieś gremia („rady”) działające przy organizacjach przedsiębiorców, które są kanałem transmisyjnym od prawdziwych, choć z reguły anonimowych autorów przepisów; przepisy te są oczywiście „korzystne dla podatników”, a przede wszystkim dla tych, którzy je napisali,

d)   biznes podatkowy jest jawnym inicjatorem i referentem zmian w przepisach podatkowych (tak działa np. komisja „Przyjazne Państwo”), bo wiadomo, że przepisy należy „upraszczać”, a wszystko to, co zmusza do płacenia podatków, jest z istoty naganne, gdy „sięga do kieszeni podatników”.

Tworzone w powyższy sposób przepisy podporządkowane są interesom stosunkowo wąskiej grupy wpływowych beneficjentów, których z reguły nie interesuje zarówno jakość jak i spójność tworzonego prawa. Ich celem jest załatwienie swojego problemu, a cała reszta jest sprawą jakichś bliżej nie znanych „urzędników”. Dlatego też efektem widocznym tych działań są również:
  • nieświadomie stworzone luki, z których może skorzystać nieważna większość,
  • zaniechanie działań usprawniających czy unowocześniających system podatkowy jako całość.
Powyższy sposób tworzenia przepisów podatkowych doprowadził w sposób oczywisty do kryzysu finansów publicznych, bo istotą wadliwości tego prawa jest utratą wielomiliardowych kwot po stronie dochodów budżetowych, co spowodowało gwałtowny wzrost długu publicznego.

Szacunki skutków fiskalnych tych zmian będą przedmiotem drugiej części niniejszego opracowania.



Wybrane aspekty rozliczenia VAT w inwestycjach samorządu terytorialnego

Mirosław Siwiński
Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, pracownikiem Kancelarii Prawnej Witolda Modzelewskiego

Obecnie wiele jednostek samorządu terytorialnego realizuje zadania inwestycyjne w ramach różnorodnych programów rozwojowych, których istotą jest dofinansowanie kosztów inwestycji przez agendy publiczne. Pozostała część pochodzi ze środków własnych budżetu tych jednostek oraz wpłat mieszkańców i innych beneficjentów danego programu. Bardzo często bowiem inwestycje wykonywane są na gruntach podmiotów prywatnych i mają im być potem przekazane. Przekazanie to nie może jednak z reguły nastąpić przed upływem okresu, który jest ustalony w umowach o dotacje. Realizacja tych inwestycji rodzi przy tym wiele wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę rozbieżne poglądy prezentowane przez Ministra Finansów.

Analizując omawiane zagadnienie, przede wszystkim trzeba rozważyć, czy czynności jednostek samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym także:

1)   przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)   wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)   wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)   wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)   ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy również przywołać postanowienia § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług2, w myśl którego zwolnione od tego podatku są czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozważyć należy, czy jednostka samorządu terytorialnego, realizując omawiane inwestycje, działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a w szczególności, czy korzysta ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego. W opinii autora, podmioty te niewątpliwie wykonują czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim podstawą ich wykonania są umowy cywilnoprawne zawierane z mieszkańcami danej jednostki samorządu terytorialnego. O cywilnoprawnym charakterze tego rodzaju umów przesądza fakt, że realizacja określonej inwestycji następuje za wynagrodzeniem stanowiącym część poniesionych kosztów, jak również to, że wprost w ich treści zawarte są odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego3. Natomiast przedmiotowo czynności związane z inwestycjami (zazwyczaj budowlane) mieszczą się w definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), której wykonywanie, co do zasady, statuuje podatnika podatku od towarów i usług.

Przeanalizować zatem należy stronę przedmiotową omawianej transakcji, tzn. czy i ewentualnie jakie czynności są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie umowy. Jak bowiem pokazuje praktyka organów podatkowych4, treść danej czynności przesądzać może o tym, czy podmiot ten korzysta z powołanego zwolnienia przedmiotowego, tj. czy działa w zakresie wykonywania zadań publicznych, lecz mimo zawarcia umowy cywilnoprawnej nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu5.

Na przykładzie wybudowanej oczyszczalni autor omówi też kwestię własności przedmiotów inwestycji. Jak na wstępie wskazano, najczęściej realizowane są one na nieruchomościach należących do mieszkańców jednostki samorządu terytorialnego. Jednak nawet jeżeli nie będą one trwale związane z gruntem, to w związku z ograniczeniami narzucanymi przez dotacjodawców (tzn. że prawo własności ma przysługiwać jednostce samorządu terytorialnego), wyłączone powinno być w tym przypadku działanie zasady superficies solo cedit ustanowionej w art. 48 k.c. Na przykład wspomniana oczyszczalnia powinna pozostać własnością jednostki samorządu terytorialnego, gdyż na podstawie art. 49 ust. 1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Dalsze zatem rozważania odnośnie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzone będą w oparciu o założenie, że jednostka samorządu terytorialnego zachowuje, w ramach swojego przedsiębiorstwa, własność tej oczyszczalni, która jednocześnie przedmiotowo spełnia warunek objęcia tym przepisem. Ostatecznie jednak oczyszczalnia znajdująca się na gruncie należącym do mieszkańców, zostanie im wydana w momencie zakończenia budowy, z prawem używania ograniczonym określonymi zapisami, tj. najczęściej obowiązkiem ponoszenia kosztów eksploatacji (co jest oczywiste w przypadku używania rzeczy) i utrzymania (co z kolei będzie wykonywane w ramach usługi świadczonej przez gminę lub podmiot ją reprezentujący) oraz prawem kontroli użytkowania przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zasadne jest zatem, że dojdzie do wydania przedmiotowych nieruchomości. Jest to o tyle istotne, iż na gruncie podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, związane jest z wydaniem rzeczy, a w omawianym przypadku wydanie to nastąpi z chwilą oddania do używania (rozpoczęcia eksploatacji) przedmiotów inwestycji. Ze względu na to, że własność nie zostanie przeniesiona na mieszkańców, fakt, komu ona przysługuje, nie ma znaczenia – decydujące będzie władztwo ekonomiczne. Zwrócić bowiem należy uwagę na samą definicję opodatkowanej dostawy towarów, w myśl której jest to „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”.

Ze sformułowania tego zarówno doktryna przedmiotu, jak i orzecznictwo sądowe wyprowadzają wniosek, że takie ujęcie przedmiotowe tej czynności oznacza, iż nie może być ona utożsamiana z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, i choć może, to nie musi się z nim wiązać6. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r. C-320/88, z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-25/03, z dnia 4 października 1995 r. C-291/92, z dnia 6 lutego 2003 r. C-185/01), kluczową przesłanką dla stwierdzenia, że ma miejsce dostawa towarów, jest przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą tak, jak gdyby było się jej właścicielem.

Jednocześnie omawiane inwestycje zostaną wydane po ich wybudowaniu, a więc będzie to dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, która nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Zasadne jest zatem stwierdzenie, że jednostka samorządu terytorialnego dokonuje opodatkowanej dostawy towarów w momencie oddania oczyszczalni do użytkowania, gdyż nastąpi to na podstawie umowy cywilnoprawnej. Identyczny pogląd, w tożsamych przypadkach, wyraził Minister Finansów w wiążących interpretacjach prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2011 r. (sygn. IBPP2/443-517/11/WN) oraz z dnia 14 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP1/443-197/10/AZb).

Takie stanowisko z jednej strony pozwala jednostce samorządu terytorialnego na odliczenie podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na potrzeby realizowanej inwestycji. Natomiast w pozostałej części, tam, gdzie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na rzecz mieszkańców, jednostka ta będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż czynności te związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Należy jednak pamiętać o tym, że w odniesieniu do wpłat mieszkańców dokonywanych nierzadko jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, obowiązek podatkowy w tej części powstaje na mocy art. 19 ust. 11 powołanej ustawy przed wydaniem przedmiotu tej inwestycji, a podstawę opodatkowania stanowi wartość wpłaconej zaliczki.

Trzeba także omówić zasady i podstawę opodatkowania w pozostałej części – finansowanej z dotacji i ze środków własnych jednostki samorządu terytorialnego. Przy założeniu, że dojdzie do dostawy tych nieruchomości, będzie ona częściowo odpłatna, a częściowo nieodpłatna, a więc opodatkowana zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jeżeli rozpoznana zostanie nieodpłatna, lecz opodatkowana dostawa towarów, to wówczas w myśl art. 29 ust. 10 ww. ustawy w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena ich nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Podstawą opodatkowania będzie zatem cena wykonania inwestycji, pomniejszona o wartość ewentualnie uiszczonej zaliczki. Gdyby uznać, że z chwilą przekazania inwestycji ma miejsce jej dostawa na rzecz mieszkańców, to jednostka samorządu terytorialnego powinna wystawić fakturę wewnętrzną na tę część wartości dostawy, która jest finansowana ze środków własnych i z dotacji.

Wskazany sposób opodatkowania omawianych transakcji nie jest jedynym dopuszczalnym. Można bowiem ograniczyć skutki finansowe opodatkowania poprzez zmianę świadczenia jednostki samorządu terytorialnego z dostawy przedmiotu inwestycji na związaną z nią usługę. Wymagałoby to jednak odpowiedniego ułożenia stosunków umownych. Rozwiązanie takie jest jednocześnie korzystniejsze ekonomicznie dla tego podmiotu, gdyż obowiązek podatkowy od nieodpłatnej usługi będzie wówczas powstawał miesięcznie, w okresie do momentu przekazania przedmiotu inwestycji (zgodnie z umowami zawartymi z dotacjobiorcami). Natomiast w razie przyjęcia koncepcji dostawy będzie wprawdzie jedna faktura wewnętrzna za nieodpłatną część świadczenia, lecz obowiązek podatkowy powstanie z momentem wydania przedmiotu inwestycji.

Konkludując, zdaniem autora, prawidłowe jest opodatkowanie omawianej transakcji jako dostawy towarów, w przypadku której obowiązek podatkowy częściowo powstaje już w momencie wpłaty zaliczki na poczet kosztów inwestycji, a w pozostałym zakresie – w momencie wydania przedmiotu inwestycji, czyli oddania jej do użytkowania. Opodatkowanie tego rodzaju transakcji jako usług również jest dopuszczalne, ale wymaga to odpowiedniego dostosowania umów i jest bardziej ryzykowne podatkowo, gdyż, po pierwsze, już sama znaczna zmiana treści umowy może budzić wątpliwości, a po drugie – Minister Finansów w analogicznej sytuacji zakwestionował opodatkowanie takiej czynności jako usługi, pomimo istnienia w umowie zawartej przez jednostkę samorządu terytorialnego licznych ograniczeń dotyczących dysponowania przedmiotem inwestycji (niebędącym nawet nieruchomością) przez korzystającego. Organ ten wprost stwierdził, że w takim wypadku ma miejsce dostawa towarów opodatkowana na zasadach wyżej opisanych7.

Odnosząc się do poglądu, iż wpłaty od mieszkańców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazać należy, że w świetle powyższych wyjaśnień brak argumentów na jego poparcie, choć Minister Finansów w jednej z wiążących interpretacji zaprezentował podobną wykładnię8. Stan faktyczny, którego dotyczyła, różni się jednak od większości omawianych okoliczności i dlatego nie zawsze znajdzie ona zastosowanie. Niestety wiele jednostek samorządu terytorialnego nie opodatkowuje analizowanych inwestycji, a to za kilka lat może doprowadzić do dotkliwej kontroli.

Zauważyć jednak trzeba, że pewne inwestycje mogą być objęte wspomnianym na wstępie zwolnieniem. Co więcej, nawet stosując zwolnienie, można tak ułożyć stosunki umowne, aby dana jednostka samorządu terytorialnego odzyskała podatek naliczony z tytułu zakupów na inwestycje. To już jednak zagadnienie wymagające omówienia w odrębnym artykule, podobnie jak koncepcja opodatkowania transakcji jako usługi.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
2     Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r.”.
3     Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym” lub „k.c.”.
4     Zob. wiążące interpretacje prawa podatkowego sygn. IBPP2-443-517-11-WN i IBPP2-443-800-10-ICz.
5     Por. interpretacja sygn. IBPP2-443-800-10-ICz.
6     Zob. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 431/10.
7     Por. interpretacja z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. IBPP1/443-197/10/AZb.
8     Pismo z dnia 31 grudnia 2010 r. sygn. IBPP2/443-800/10/ICz.



KWIECIEŃ 2012

Zastosowanie indywidualnej ulgi w zapłacie podatku w ramach pomocy de minimis w przypadku firmy w trudnej sytuacji ekonomicznej
Mariusz Unisk
Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

W niniejszej publikacji autor omawia zasady zastosowania indywidualnych ulg w zapłacie podatku dla firm w trudnej sytuacji ekonomicznej w kontekście przepisów dotyczących pomocy publicznej de minimis.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa1 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Organy podatkowe w postępowaniach o zastosowanie indywidualnej ulgi w zapłacie podatku powinny uwzględniać nie tylko interes publiczny, ale także ważny interes podatnika. Są to bowiem, w ramach uznania administracyjnego z art. 67a Ordynacji podatkowej, dwie kierunkowe dyrektywy wyboru.

Ponadto, w świetle nadal aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie, przesłankami do udzielenia podatnikowi tych ulg są przede wszystkim czynniki natury ekonomicznej, w tym trudna sytuacja finansowa danego podmiotu. Zgodnie np. z wyrokiem NSA z dnia 14 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7542/98) kondycja finansowo-ekonomiczna podmiotu ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej jest okolicznością pierwszoplanową z punktu widzenia warunków określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 22 listopada 1995 r. (sygn. akt SA/Wr 622/95) stwierdzono natomiast, że przesłankami dla podjęcia decyzji o rozłożeniu należności na raty są: trudna sytuacja materialna, zagrożenie egzystencji podatnika lub zdolności gospodarczej jego firmy.

Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest ponadto „aktem łaski” organu podatkowego2, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swoje prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienia do rozstrzygnięcia na tej podstawie prawa do zastosowania ulgi. Stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać w omawianym zakresie do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnym interesem obywateli.

Szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały pierwotnie w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis3, a następnie – od dnia 1 stycznia 2007 r. – w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis4.

W myśl rozporządzenia nr 69/2001 łączna wartość pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, w okresie 3 kolejnych lat poprzedzających dzień uzyskania planowanej pomocy, nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej równowartość 100 000 euro. W rozporządzeniunr 1998/2006 próg pomocy de minimis został podniesiony do równowartości kwoty 200 000 euro, jednak z zastrzeżeniem, że pomoc ta nie może być udzielana podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. W pkt 7 preambuły do tego rozporządzenia wskazano bowiem, że jego postanowień nie powinno się stosować do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji, wskazując wprost, iż dotyczy to „trudnej sytuacji” w rozumieniuWytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw5. Spowodowane jest to trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym.

Organ podatkowy w postępowaniu w zakresie zastosowania indywidualnej ulgi w spłacie podatku w ramach pomocy de minimis powinien przeprowadzić więc postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej podatnika, i to w zakresie szerszym niż oparcie się wyłącznie na dowodach przedstawionych przez stronę6. Zakładając nawet kompletność tych dowodów, organ podatkowy powinien podjąć trud szczegółowej ich analizy. Ewentualnie odrzucając wniosek, nie może oprzeć się jedynie na enigmatycznym stwierdzeniu zaistnienia przesłanki „trudnej sytuacji ekonomicznej”podatnika, nawet wynikającej z jego oświadczenia. „Trudna sytuacja” podatnika w rozumieniu potocznym, powoływana często przez te podmioty jako uzasadnienie zaistnienia ich ważnego interesu, w sensie prawnym nie może w okolicznościach danego stanu faktycznego być częstokroć powodem takiego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy ma bowiem bezwzględny obowiązek rozważenia owej „trudnej sytuacji” w kontekście ww. Wytycznych wspólnotowych. Nie badając tej prawnej przesłanki w postępowaniu oraz nie analizując jej w uzasadnieniu decyzji, organ ewidentnie narusza art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że organ podatkowy przyznaje ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o określone w Ordynacji podatkowej warunki, tj. „ważny interes podatnika” i „interes publiczny”. Po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis, podstawą dla dalszego postępowania organu podatkowego w sprawie jej przyznania są wyłącznie uregulowania powołanej ustawy.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ustawodawca pozostawił bowiem organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie obowiązujących uregulowań.

Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne.

W powyższej kwestii wypowiadały się także sądy administracyjne, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1230/07) stwierdzono, że: „Powoływane wytyczne wspólnotowe zawarto w Komunikacie Komisji – Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U. C 244 z 1 października 2004 r., s. 2-17). Wobec powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek rozważenia trudnej sytuacji Skarżącego w rozumieniu ww. wytycznych wspólnotowych, a nie – powtórzyć za Skarżącym – że znajduje się on w trudnej sytuacji w potocznym rozumieniu tych słów.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie rozważył w uzasadnieniu decyzji sytuacji, że treść preambuły aktu wspólnotowego stanowi wyraźną wskazówkę interpretacyjną.

Niezależnie od powyższego, przypomnieć należy, że organ podatkowy przyznaje ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o określone w O.p. przesłanki, tj. «ważny interes podatnika» i «interes publiczny». Po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania jest oparte wyłącznie o przepisy O.p. (…)

Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W procesie dochodzenia do decyzji nie uwzględniły całokształtu okoliczności faktycznych, które mogły wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. (…) Nie rozważyły jednak podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i nie dokonały ich oceny pod kątem ww. kierunkowych dyrektyw wyboru z O.p. oraz wytycznych wspólnotowych.

W tym miejscu zaznaczyć należy kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne.

W ocenie Sądu, w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie tylko nie rozważono wszechstronnie i wnikliwie całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, ale także nie uzasadniono w sposób prawidłowy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Jedynym argumentem przemawiającym za negatywnym dla Skarżącego rozstrzygnięciem, które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. była rozumiana potocznie trudna sytuacja Skarżącego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.”.

Reasumując, organ podatkowy w postępowaniu w zakresie zastosowania indywidualnej ulgi w spłacie podatku w ramach pomocy de minimis powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej podatnika, i to w zakresie szerszym niż oparcie się wyłącznie na dowodach przedstawionych przez stronę. Zakładając natomiast kompletność tych dowodów, organ podatkowy powinien podjąć trud szczegółowej ich analizy. Podkreślić należy, że organ ten ma bezwzględny obowiązek rozważenia przesłanki trudnej sytuacji podmiotu w świetle Wytycznych wspólnotowych, ponieważ rozstrzygnięcie nie może bazować na tym, iż to sam podatnik oświadcza, że znajduje się w „trudnej sytuacji”, gdyż takie stwierdzenie odnosi się jedynie do potocznego rozumienia tego sformułowania.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej „Ordynacją podatkową”.
2     Zob. wyrok NSA z dnia 12 października 1999 r.: „(...) orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i/lub rozłożenia jej na raty nie jest «aktem łaski» organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej”.
3     Dz. Urz. UE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r., zwane dalej „rozporządzeniem nr 69/2001”.
4     Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r., zwane dalej „rozporządzeniem nr 1998/2006”.
5     Dz. Urz. UE C 244 z dnia 1 października 2004 r., zwane dalej „Wytycznymi wspólnotowymi”.
6     W tym oświadczenia i dokumentacja według wzoru wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz.U. Nr 53, poz. 311).



Pięć głównych zabobonów podatkowych

Prof. dr hab. Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych

Wiemy, że z podatkami jest u nas źle. Nawet bardzo. Pieniędzy jest realnie mniej niż było i władzy przestało starczać na wiele wydatków. Trzeba na wszystkim oszczędzać. Robi to samorząd terytorialny, wojsko, nawet sądy, które z braku pieniędzy będą jeszcze dłużej rozpatrywać sprawy, mimo że niesprawność wymiaru sprawiedliwości stanowi już jedną z najważniejszych barier działalności gospodarczej. Nawet rząd zaczął „zaciskać pasa”, choć w pierwszej kolejności postanowił nie dopłacać więcej do systemu emerytalnego, bo już na to zupełnie go nie stać. Nawet jedna „Pani Ministra” – chyba z braku środków na finansowanie kultury fizycznej (śliczne określenie) – postanowiła sama zacząć biegać w dresach, choć na razie trochę się jej pomyliło i biega wokół stadionu zamiast na jego płycie.

Na pytanie, dlaczego nie starcza pieniędzy publicznych, choć jeszcze niedawno było chyba ich ponoć w brud, odpowiedź jest niezbyt skomplikowana: władza publiczna żyje głównie dzięki dochodom podatkowym i pożyczkom, które – jeśli je trzeba będzie spłacić – nastąpi to również z pieniędzy pochodzących z podatków. Od nich się zaczyna i na nich się kończy istota rządzenia. Czyli muszą być jakieś przyczyny faktu, że dzieje się coś złego z podatkami, bo przecież nie z gospodarką – bo tu w pełni ufamy władzy, że jesteśmy „zieloną wyspą”. Popsuł się nam więc system podatkowy, bo od niego zależy wielkość dochodów budżetowych. A jeśli coś się psuje, to trzeba naprawić, a podatki, będąc tworem myśli i rąk ludzkich (piszących mądrzejsze lub głupsze przepisy) – w odróżnieniu od ustrojów – są czymś naprawialnym a nawet „reformowalnym”. Wiemy od dość dawna, że jest to koniecznością, a jednak psujemy go dalej. Co nam przeszkadza w jego naprawie? Odpowiedź również jest dość prosta: świadomość, bo w naszych głowach niepodzielnie panują głównie zabobony. Pora je nazwać. Tych głównych, podobnie jak grzechów, jest siedem.

Zabobon pierwszy: podwyższanie podatków (jakoby) zahamuje wzrost gospodarczy. Niekoniecznie. Po pierwsze dlatego, że żadnej władzy nigdy nie uda się w tym samym czasie podwyższyć wszystkich podatków ogółu podatników. Po drugie, gdy wzrost obciążenia pojawia się tam, gdzie środki pieniężne są transferowane poza terytorium kraju lub nawet pochodzą za źródeł położonych poza naszą jurysdykcją, to następuje przynajmniej częściowe odwrócenie strumienia, czyli dzięki podatkom nie stajemy się biedniejsi tylko bogatsi, bo wzrasta ta część produktu krajowego brutto, który pozostaje w kraju. Jako że jesteśmy krajem od lat o ujemnym bilansie transferów, wzrost obciążeń na tym polu zwiększa nasze oszczędności lub konsumpcję. Po trzecie wreszcie wzrost obciążenia podatkowego podmiotów, które jednocześnie nie inwestują oraz nie tworzą jakichkolwiek wartości lub tylko zajmują się głównie hazardem ekonomicznym, nie ma żadnego znaczenia dla wzrostu gospodarczego. To, czy przysłowiowa złotówka przepłynie z jednej do drugiej ręki sto czy trzysta razy jako „zapłata” za „produkty finansowe” nie ma obiektywnie znaczenia dla wzrostu PKB, chyba że – z braku lepszych propozycji – będziemy tu widzieć wzrost naszego bogactwa. To jakoby dzięki żonglowaniu piłeczkami zwiększała się ich ilość: tylko wydaje się nam, że jest ich więcej. Reasumując: istnieją nawet dość pokaźne pola, gdzie można wprowadzić oraz zwiększyć opodatkowanie bez szkody dla wzrostu gospodarczego. Przeciwnikiem tych działań są oczywiście wpływowi lobbyści, ale to zupełnie innym problem.

Zabobon drugi: obciążenia podatkowe w naszym kraju są „bardzo wysokie”. Nic bardziej błędnego. Od lat spadają realne a nawet nominalne dochody ze wszystkich najważniejszych podatków, np. w zeszłym roku wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych ledwo sięgnęły nominalnego poziomu z 2008 r., a udział tego podatku w PKB jest co rok niższy, podobnie jak w przypadku drugiego podatku dochodowego, VAT-u czy akcyzy. Po wynikach pierwszego kwartału wiemy, że w tym roku będzie jeszcze gorzej i nasz kraj będzie mieć jedno z najniższych w Unii Europejskiej obciążeń fiskalnych liczonych udziałem podatników w PKB.

Zabobon trzeci: nasz system podatkowy jest podporządkowany potrzebom fiskalnym państwa. Niestety kompletna bzdura. System podatkowy nie jest bynajmniej „fiskalny”, a zbyt wiele przepisów powstaje na zlecenie lobbystów i biznesu podatkowego. Tworząc przepisy podatkowe od lat mało kto przejmuje się interesem publicznym, a do niedawna w amoku „obniżania podatków” świadomie demontowano (nawet bez udziału lobbystów) wiele istotnych elementów tego systemu, tracąc bezpowrotnie kwoty liczone w ciężkie miliardy. Najlepszym tego przykładem była zupełnie bezzasadna z obecnej perspektywy likwidacja trzeciego przedziału skali w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnienie z podatku wypłat gotówkowych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Większość uchwalanych od lat zmian w przepisach jest „korzystna dla podatników”, czyli pozwala wybranym płacić coraz mniej, albo nie płacić w ogóle, oczywiście tylko tym, dla których zostały napisane te przepisy.

Zabobon czwarty: system podatkowy nie jest wrogi wobec przedsiębiorców a nawet przyjaźnie traktuje osoby prowadzące działalność gospodarczą. Tu są tzw. dwie prawdy: pierwsza dotyczy „firm salonowych”, których szefowie pojawiają się regularnie na resortowych naradach lub podążają w orszakach rządowych polityków. Wobec nich – oczywiście do czasu – praktyka skarbowa jest przyjazna, a podmioty te raczej nie muszą spodziewać się agresywnych najazdów ze strony organów ścigania. Natomiast cała reszta na co dzień drży przed wrogą interpretacją przepisów, za którą idzie wszczęcie postępowań karnych. Nagminnie wszczyna się śledztwa, aby… zawiesić bieg przedawnienia zaległości podatkowych, co już samo w sobie jest kwintesencją patologii naszego systemu. Co rok rośnie ilość osób skazanych za „oszustwa podatkowe”, do których zalicza się już nawet złożenie rutynowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Reasumując: dla większości przedsiębiorców system jest absurdalnie represyjny i każdemu można dowolnie postawić zarzut naruszenia prawa, który może mieć znamiona przestępstwa podatkowego.

Zabobon piąty: podatki trzeba przede wszystkim „upraszczać”, bo „proste podatki” jednocześnie są „przyjazne podatnikom” i w dodatku „efektywnie fiskalne”. Aż dwa nonsensy. Nikt nie wie, co to są „proste podatki”, bo nawet pogłówne sprzed dwustu lat (równa kwota przypadająca na dorosłego mężczyznę) była czymś w praktyce dość skomplikowanym. A co dopiero mówić o harmonizowanych w pocie czoła VAT-ach, akcyzach a nawet (częściowo) podatkach dochodowych? Wszystkim wyznawcom powyższych głupot polecam lekturę projektu dyrektywy na temat bardzo „prostego” podatku transakcyjnego od handlu papierami wartościowymi. Współcześnie nie ma i nie będzie „prostych podatków”, bo opodatkowana rzeczywistość jest jeszcze bardziej skomplikowana. Jej „upraszczanie” jest rodzajem bolszewizmu, czyli czymś wyjątkowo groźnym, bo dopuszczającym do głosu tych wszystkich, którzy te „proste podatki” będą stosować. Trzeba przypomnieć starą prawdę, że precyzyjne czyli obiektywnie skomplikowane przepisy podatkowe tworzy się po to, aby ograniczyć woluntaryzm tych, którzy mają władzę ich stosowania.

Zabobon szósty: ideałem systemu podatkowego jest „likwidacja wszystkich ulg i zwolnień”, gdyż wtedy – zresztą nie bardzo wiadomo dlaczego – podatnicy będą szczęśliwsi, a władza będzie miała wreszcie spokój. Pogląd ten jest już symptomem stanów głębokiego oddalenia się od jakiejkolwiek rzeczywistości. Każda znana w historii podatków zasada ogólna, na której zbudowano jakikolwiek podatek, znała wyjątki. Dodam: wiele wyjątków – zarówno racjonalnych jak i zupełnie przypadkowych. Bo nawet opodatkowując tak proste zdarzenie jak sprzedaż mebli trzeba zwolnić od podatku np. przypadek, gdy są one zbywane między członkami rodziny. Dlaczego? Bo i tak nikt od tych czynności podatku nie zapłaci, a władza nie sprawdzi przestrzegania głupich, bo nie pozbawionych „ulg i zwolnień” przepisów. Podatki też poddane są zasadom prakseologii, a tam rządzą zasady i wyjątki.

Zabobon siódmy: podatki dochodowe powinny być coraz niższe, za to muszą ciągle rosnąć podatki pośrednie, zwłaszcza VAT (ponoć nawet do 30%). To wręcz międzynarodowy nonsens; nie da się bez końca podwyższać podatku od towarów i usług czy akcyzy, nigdy nie zastąpią one – jeżeli idzie o efekt fiskalny – podatków dochodowych. Przypomnę: oba podatki dochodowe dają ponad 90 mld zł, a VAT razem z akcyzą trochę mniej niż 180 mld zł; aby zrekompensować utratę tych pierwszych stawki obciążone podatkami pośrednimi musiałyby wzrosnąć o… 50%, czyli np. podstawowa stawka podatku od towarów i usług miałaby poziom aż 34%. To absurd.

Kończąc pragnę stwierdzić, że trwałej obecności zabobonów w naszej świadomości podatkowej zawdzięczamy wiele (jakoby) „koniecznych” refom, w tym zwłaszcza pomysł na wydłużenie wieku emerytalnego kobiet aż o siedem lat. Ale to tak na marginesie. 



MAJ 2013

Pojęcie podatnika w świetle ustaw podatkowych oraz reguł rejestracji dla celów podatkowych – część druga

Beata Rogalska
Autorka jest prawnikiem, doktorantką na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego

W pierwszej części artykułu omówiono pojęcie podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a także kwestie związane z uzyskaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Natomiast w drugiej części autorka kontynuuje rozważania na temat pojęcia podatnika, obowiązku podatkowego, długu podatkowego oraz podmiotowości podatkowej, analizując przepisy definiujące pojęcie podatnika podatku akcyzowego oraz podatników podatków lokalnych, jak również podsumowuje zagadnienia związane z podmiotowością podatkową i statusem podatnika w świetle zasad rejestracji podatkowej.

1. Podatnicy podatku akcyzowego

Na gruncie przepisów o podatku akcyzowym można zaobserwować model definicyjny charakterystyczny zarówno dla ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym1 (która utraciła moc z dniem 1 marca 2009 r.), jak i dla obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym2. W obu wymienionych aktach prawnych ustawodawca definiując pojęcie podatnika, określił pewien ogół, czyli uniwersalny zbiór podmiotów obdarzonych pewnym cechami, na które wskazuje treść definicji. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Obecne unormowania bazują zatem na odrębnym modelu definicyjnym niż przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., gdyż nie określają zamkniętego katalogu podmiotów. Natomiast ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym3, obowiązująca do 30 kwietnia 2004 r., objaśniała omawiane pojęcie poprzez enumeratywne wyliczenie podatników podatku akcyzowego4.

Zakres pojęciowy terminu podatnik jest więc bardzo szeroki. Do kategorii podatników podatku akcyzowego należą nie tylko podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, ale też podmioty, które posiadają wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a także podmioty, u których powstają ubytki wyrobów akcyzowych.

Podobnie jak w przypadku podatników podatku od towarów i usług, czynnik przedmiotowy stanowi również podstawowy element definicji podatnika wynikający z art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Za podatnika podatku akcyzowego uznawany jest także podmiot wykonujący ściśle określone przez ustawodawcę czynności, tzn. m.in. podmiot:

1)   będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2)   będący przedstawicielem podatkowym;

3)   będący zarejestrowanym handlowcem – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz osoby trzeciej.

Dopełnieniem unormowań ustawy definiujących pojęcie podatnika są przepisy szczególne, które wskazują, jakie czynności również należy opodatkować akcyzą, np. uregulowania określające jako czynność opodatkowaną:

1)   produkcję wyrobów akcyzowych;

2)   wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3)   import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Podobnie jak w przypadku podatników podatku od towarów i usług, wystarczającą przesłankę do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podatników akcyzy stanowi sam fakt posiadania podmiotowości podatkowej. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych są zobowiązani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jeszcze przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników5 przewiduje analogiczny termin do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego przez podatników podatku akcyzowego.

2. Podatnicy podatków lokalnych

Definicja podatnika podatku od nieruchomości zawarta w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych6 bazuje na podziale podmiotów na osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W konsekwencji, przepis ten stanowi normatywne odzwierciedlenie regulacji prawa cywilnego, które określają możliwych uczestników stosunków prawnych, w tym również jednostki organizacyjne noszące znamiona podmiotu7. Katalog podmiotów objętych podatkiem od nieruchomości ustalony jest ponadto poprzez bezpośrednie nawiązanie do obowiązku podatkowego, którego termin powstania reguluje art. 6 tej ustawy. Tym samym, definicja podatnika podatku od nieruchomości została konstrukcyjnie zbliżona do definicji podatnika zawartej w art. 7 Ordynacji podatkowej8. Treść art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. wskazuje jako adresata obowiązku podatkowego zarówno właścicieli, jak i posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy właściciel nie jest jednocześnie posiadaczem samoistnym, podmiotem zobligowanym do zapłaty podatku jest posiadacz samoistny.

Rozbieżności interpretacyjne wywołuje natomiast jedna z przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 września 1995 r. (sygn. akt W 20/94) tez, że posiadanie statusu podatnika w podatku od nieruchomości wiąże się z faktem uzyskiwania „(…) szczególnego rodzaju dochodów w naturze, polegających na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż przez osoby nieposiadające majątku”. Należy bowiem zaznaczyć, że w orzecznictwie i w doktrynie prezentowane jest również stanowisko przeciwstawne: jego zwolennicy podkreślają, iż w wielu przypadkach posiadanie nieruchomości nie wiąże się z osiąganiem korzyści, lecz jedynie z nakładami. Niemniej jednak okoliczność, czy majątek przynosi, czy też nie przynosi dochodów, jest całkowicie neutralna z punktu widzenia zasad opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Podatek ten ma bowiem charakter majątkowy, a nie dochodowy, opodatkowanie dochodu z nieruchomości stanowi natomiast istotny aspekt podatków dochodowych9. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie jest zatem uzależniony od uzyskania korzyści z nieruchomości, a jego powstanie determinuje sam fakt jej posiadania.

Punkt odniesienia w ustaleniu terminu powstania obowiązku podatkowego stanowią – jak wskazuje ustawodawca – pewne okoliczności faktyczne, np. istnienie budynku lub budowli. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. obowiązek podatkowy powstanie wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Osoby fizyczne są natomiast obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku.

W konsekwencji, obowiązek rejestracyjny determinuje przede wszystkim określony stan faktyczny w postaci posiadania nieruchomości lub budowli. Wniosek ten dotyczy zarówno rejestracji w ewidencji nieruchomości, jak i rejestracji w ewidencji podatników i płatników. Analogiczne spostrzeżenia można odnieść do podatników podatku rolnego oraz podatników podatku leśnego. Podobnie jak w przypadku podatników podatku od nieruchomości, status podatnika determinują przesłanki o charakterze majątkowym, tj. fakt posiadania nieruchomości rolnej lub leśnej. Podatnikami tych podatków są bowiem osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami, samoistnymi posiadaczami, użytkownikami wieczystymi bądź też posiadaczami odpowiednio: lasów lub gruntów rolnych, w tym również posiadaczami lasów lub gruntów rolnych będących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

3. Podmiotowość podatkowa i status podatnika w świetle zasad rejestracji podatkowej – analiza na tle rozwiązań przyjętych w poszczególnych ustawach podatkowych

3.1. Podmiotowość podatkowa

Ogół norm regulujących procedury rejestracyjne dokonuje kategoryzacji podmiotów na podstawie kryterium rodzaju opodatkowania. Poszczególne ustawy podatkowe określają natomiast zdarzenia lub zjawiska, z których wystąpieniem wiąże się uzyskanie statusu podatnika. Niemniej jednak błędem byłoby generalne stwierdzenie, że możliwość rejestracji jest uzależniona od powstania obowiązku podatkowego (stanowiącego wyraźny punkt odniesienia w sformułowanej w art. 7 Ordynacji podatkowej koncepcji podatnika). Treść przepisów określających reguły rejestracyjne nie powinna w szczególności prowadzić do ogólnego wniosku, że podmiot może dokonać rejestracji najwcześniej w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem autorki, do takiego wniosku nie powinny prowadzić również unormowania ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Z art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przepis art. 6 ust. 6 ww. ustawy wyznacza natomiast obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pojawiły się okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osoba fizyczna stała się właścicielem gruntu. Osoba fizyczna składa taką informację przed dniem, który ustawodawca wyznaczył jako termin powstania obowiązku podatkowego, a więc jeszcze w tym samym miesiącu, w którym stała się np. właścicielem gruntu, w terminie 14 dni od objęcia własności gruntu.

W opinii autorki, dopuszczalne jest natomiast stwierdzenie, że przepisy wiążą możliwość rejestracji z zaistnieniem pewnych zjawisk (stanów faktycznych) bądź też z faktem posiadania podmiotowości podatkowej. Za przykład może posłużyć wyżej powołana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., która – w ocenie autorki – możliwość rejestracji łączy z faktem własności lub posiadania nieruchomości, a więc z konkretnym zjawiskiem (stanem faktycznym), a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Można natomiast uznać, że stan faktyczny, tj. posiadanie samoistne lub prawo własności nieruchomości, kreuje późniejsze powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ww. ustawy.

Podmiotowość podatkowa, definiowana w literaturze jako zdolność do występowania w stosunkach podatkowoprawnych, stanowi natomiast podstawowy i wystarczający aspekt przesądzający o możliwości rejestracji dla celów opodatkowania podatkami pośrednimi. Niektórzy teoretycy warunek decydujący o posiadaniu zdolności do występowania w stosunkach podatkowoprawnych upatrują w tym, „(…) by podmiot stosunku podatkowoprawnego mógł być podmiotem zdarzeń, z którymi prawo łączy powstanie stosunków podatkowoprawnych, tj. by był zdolny do wywoływania takich zdarzeń”10. A zatem już sama możliwość występowania w stosunkach podatkowoprawnych jest wystarczającą okolicznością predestynującą podmiot do zgłoszenia rejestracyjnego i wyrażenia w ten sposób zamiaru wykonywania czynności, z którymi będzie wiązać się powstanie obowiązku podatkowego w podatkach pośrednich.

Reasumując, pojęcia podatnika użytego w przepisach określających reguły rejestracyjne dla celów podatkowych nie należy oceniać przez pryzmat ciążącego na nim obowiązku podatkowego, co stanowi istotę definicji zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Reguły rejestracyjne są wprawdzie ściśle dostosowane do zakresu podmiotowego ustaw podatkowych, niemniej jednak określają one przede wszystkim, jakie podmioty mogą być potencjalnie podatnikami11. Sama zaś okoliczność, że unormowania tych ustaw definiują pojęcie podatnika w sposób niezależny od definicji zamieszczonej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, czyni w istocie powołany przepis zbędnym, a przyjętą w nim konstrukcję prawną – zbyt ogólną.

3.2. Status podatnika

Pojawia się zatem kolejne problematyczne zagadnienie: czy art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający uniwersalną definicję podatnika, może odgrywać istotną rolę w ustaleniu, które podmioty mogą być adresatami obowiązków rejestracyjnych. Wydaje się, że również w tym zakresie znaczenie komentowanego uregulowania jest znikome. Art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera uniwersalną, lecz niejednoznaczną definicję podatnika, przepis ten nawiązuje bowiem bezpośrednio do pojęcia obowiązku podatkowego, które wywołuje rozbieżności doktrynalne. Pojawił się nawet pogląd, że pojęcie obowiązku podatkowego jest w rzeczywistości pojęciem pustym12. Inne stanowisko zakłada, iż pojęcie obowiązku podatkowego nie jest równoznaczne z pojęciem długu podatkowego, przez które należy rozumieć obowiązek zapłaty podatku, a więc podstawowy element stosunku podatkowoprawnego. Natomiast obowiązek podatkowy jest pojęciem szerszym, gdyż jego treść obejmuje nie tylko dług podatkowy, ale także różnorodne obowiązki i uprawnienia wynikające z wzajemnych relacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym13. W takim ujęciu termin „obowiązek podatkowy” jest również utożsamiany z terminem „stosunek podatkowoprawny”. Pogląd ten przedstawił np. Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że obowiązek podatkowy jest złożonym stosunkiem podatkowoprawnym, „(…) na który składają się rozmaite szczegółowe obowiązki oraz uprawnienia podatkowe z obowiązkiem zapłaty jako obowiązkiem głównym. Termin obowiązek podatkowy jest więc rozumiany jako nazwa stosunku prawnego. Zobowiązanie podatkowe można natomiast określić jako skonkretyzowany obowiązek podatkowy”14.

Część teoretyków utożsamia natomiast obowiązek podatkowy wyłącznie z obowiązkiem zapłaty podatku. Taka koncepcja w polskiej doktrynie prawa podatkowego ma swoje uwarunkowania historyczne, gdyż obowiązek zapłaty podatku został przyjęty jako punkt odniesienia w definicji podatnika w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych15. Zgodnie z art. 3 ust. 3 tej ustawy podatnikiem była osoba obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Taka interpretacja pojęcia podatnika ma jednak uzasadnienie także w świetle regulacji obecnie obowiązujących. Wynika to z literalnej treści art. 4 Ordynacji podatkowej, który określa obowiązek podatkowy mianem powinności przymusowego świadczenia pieniężnego. Nie można zatem uznać, że obowiązek podatkowy powstanie w przypadku korzystania przez podmiot ze zwolnienia od opodatkowania, np. w związku z wykonaniem czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji nie powstaje obowiązek zapłaty podatku, który jest właśnie przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz wierzyciela publicznoprawnego16. Treść definicji zamieszczonej w omawianym art. 4 nie daje jakichkolwiek podstaw do utożsamiania obowiązku podatkowego z ogółem obowiązków ciążących na podatniku, a więc również obowiązków niepieniężnych względem organów podatkowych, do których realizacji obligują go przepisy podatkowe. Nie można zatem podzielić poglądu, że obowiązek podatkowy jest pojęciem tożsamym z pojęciem stosunku podatkowoprawnego, którego zakres znaczeniowy obejmuje nie tylko obowiązek zapłaty podatku (a więc przymusowego i bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa lub gminy), ale także wiele innych, różnorodnych czynności prawnych i faktycznych.

Przedstawiona koncepcja obowiązku podatkowego znajduje z jednej strony potwierdzenie w samej treści art. 4 Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś – racjonalne uzasadnienie w przepisach regulujących zasady rejestracji dla celów podatkowych (a więc w unormowaniach mających istotny wpływ na kreowanie pozycji podmiotu w sferze stosunków podatkowoprawnych). Warto chociażby zauważyć, że status podatkowy odnotowany poprzez odpowiedni sposób rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego lub podatnika VAT zwolnionego, wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty podatku bądź też z faktem, że obowiązek zapłaty podatku nie powstanie. Analiza rozwiązań przyjętych w ustawach podatkowych w zakresie terminu rozliczeń z podatków prowadzi do wniosku, iż teoretyczne przeciwstawianie pojęcia „dług podatkowy” pojęciu „obowiązek podatkowy” jest całkowicie zbędne, mylące i wprowadzające chaos interpretacyjny. Do podobnych konkluzji prowadzi zresztą treść unormowań innych ustaw podatkowych, niemniej jednak przykład regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług17 jest najbardziej czytelny z uwagi na stosunkowo rozbudowany system zwolnień podatkowych i odstąpienie w art. 96 ust. 3 tej ustawy od bezwzględnego wymogu rejestracji podatników VAT zwolnionych. Uniwersalna definicja zawarta w Ordynacji podatkowej powinna więc jednoznacznie ustanawiać jako podatnika podmiot zobowiązany na mocy ustaw podatkowych do zapłaty podatku, jak również podmiot korzystający na mocy tych ustaw ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, czyli de facto z obowiązku zapłaty podatku18 .

Innymi słowy, ogólne pojęcie podatnika powinno uwzględniać zarówno podatników zobligowanych do świadczenia pieniężnego na rzecz wierzyciela publicznoprawnego (Skarbu Państwa lub gminy), jak i podatników zwolnionych z tego obowiązku na mocy ustaw podatkowych. Taka definicja pozwoliłaby także lepiej zrozumieć istotę rejestracji, która jest dokonywana w celu identyfikacji podmiotów w związku z możliwością objęcia ich długiem podatkowym, a więc potencjalnym obowiązkiem zapłaty podatku. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie rejestrów podatkowych wiąże się przede wszystkim z koniecznością zapewnienia ciągłego nadzoru nad realizacją przez podmioty powinności głównej względem państwa, jaką jest zapłata podatku.

Reasumując, zdaniem autorki, należy uznać za słuszną koncepcję zakładającą, iż obowiązek podatkowy to w istocie obowiązek świadczenia pieniężnego, czyli, innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku19. Przedmiotem stosunku publicznoprawnego jest bowiem świadczenie pieniężne, a dodatkowe obowiązki, takie jak wymóg składania deklaracji podatkowych, prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, sporządzenia spisu towarów z natury w związku z likwidacją działalności gospodarczej itp., mają charakter instrumentalny, gdyż służą do prawidłowego wykazania wysokości podatku, który podatnik będzie zobligowany zapłacić.

Z literalnej treści art. 7 Ordynacji podatkowej wynika, że podmiot uzyskuje status podatnika w związku z powstaniem obowiązku podatkowego. Trudno jednak uznać, iż możliwość rejestracji dla celów podatkowych determinuje „nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia”, a więc pojęcie obowiązku podatkowego, po pierwsze, bardzo abstrakcyjne, a po drugie, rozumiane niekiedy w doktrynie i orzecznictwie wyłącznie jako obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, czyli zapłaty podatku20. Do świadczenia pieniężnego nie jest bowiem zobligowany podmiot, który korzysta ze zwolnienia podmiotowego lub zwolnień przedmiotowych, co nie pozbawia tego podmiotu statusu podatnika. Pomimo okoliczności, że w przypadku objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym lub przedmiotowym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku, podmiot ten nie pozostaje poza zakresem reguł rejestracyjnych. W zależności od rodzaju opodatkowania i rejestru podatkowego rejestracja ma wówczas charakter obligatoryjny lub fakultatywny (podatnik może, lecz nie musi, złożyć stosowny wniosek rejestracyjny). Obowiązek rejestracji dla celów podatkowych przez podatników zwolnionych od opodatkowania przewiduje ustawa z dnia 13 października 1995 r.21, natomiast fakultatywny – ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

Obowiązek rejestracyjny jest powiązany głównie z przewidywanym (potencjalnym) obowiązkiem zapłaty podatku i koniecznością późniejszej, bieżącej weryfikacji dokonywanych świadczeń podatkowych. Rejestracja zapewnia stały nadzór nad podmiotami zobligowanymi do wpłat należności podatkowych w określonych terminach, a systemy informatyczne służą zarówno do gromadzenia danych rejestracyjnych, jak i do odnotowania wysokości wpłaconych podatków oraz wzajemnego powiązania tych informacji. A zatem podatkowe rejestry podmiotowe to de facto bazy informatyczne pozwalające na odzwierciedlenie statusu podatkowoprawnego podmiotu. Podstawową przesłankę kształtującą ten status stanowi natomiast obowiązek bądź też brak obowiązku zapłaty podatku danego rodzaju: od momentu rejestracji aż do wygaśnięcia okoliczności, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie tego obowiązku. Pojawienie się lub wygaśnięcie powyższych okoliczności skutkuje dokonaniem stosownego zapisu w systemie informatycznym. Obowiązek zapłaty podatku jest zatem głównym aspektem określającym charakter relacji wiążących podatników z państwem.

Powyższe argumenty prowadzą do następującego wniosku: podstawą ogólnej koncepcji podatnika, uwzględniającej pewne elementy charakterystyczne dla tego pojęcia, niezależnie od rodzaju i formy opodatkowania, powinien być obowiązek podatkowy rozumiany jako obowiązek zapłaty podatku. Tym samym, obowiązkowi podatkowemu należy nadać znaczenie, które w doktrynie przypisuje się pojęciu długu podatkowego. Status podatnika w rozumieniu reguł rejestracji podatkowej kreuje natomiast wyrażona w odpowiedni sposób wola podmiotu bądź też zaistnienie zdarzenia (zjawiska), które będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego (np. nawiązanie stosunku pracy oznaczające prawdopodobieństwo uzyskania z tego tytułu dochodu, otrzymanie spadku, posiadanie nieruchomości).

Przypisy:

1     Dz.U. Nr 29, poz. 257.
2     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r.”.
3     Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.
4     S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 183.
5     Tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 13 października 1995 r.”.
6     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r.”.
7     Uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94 (OTK 1995/1/6).
8     Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.
      W doktrynie podkreśla się przy tym podmiotowo‑przedmiotowy charakter konstrukcji podatnika podatku od nieruchomości, o czym świadczy m.in. okoliczność, że klasyfikacja podatników tego podatku bazuje na rozróżnieniu:
1)   przedmiotu podatku niebędącego własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikiem jest wówczas właściciel albo posiadacz samoistny;
2)   przedmiotu podatku będącego własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w ramach którego można z kolei wyróżnić nieruchomości albo obiekty budowlane niewchodzące bądź też wchodzące do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub pod zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.
      Zob. Komentarz do podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, pod red. W. Modzelewskiego, J. Bielawnego, Warszawa 2011, s. 263‑264.
9     W doktrynie podkreśla się, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania w postaci dochodu lub przychodu od majątku, podatki przybierają charakter podatków dochodowych lub przychodowych. Zob. J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1988, s. 23; podobnie: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2005, s. 117; L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 135.
10    M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 25; podobnie: E. Vanoni, I sogetti passivi del rapporto giuridico tributario (w:) Foro it. nr IV/1935 r., s. 323 – cyt. za: M. Kalinowski, op. cit., s. 25.
11    M. Kalinowski, op. cit., s. 128.
12    S. Rozmaryn, Obowiązek podatkowy, „Głos Prawa” z 1935 r., nr 3‑4.
13    M. Kalinowski, op. cit., s. 27.
14    Uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94.
15    Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm. Ustawa ta została uchylona z dniem 1 stycznia 1998 r.
16    B. Rogalska, Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, Warszawa 2003, s. 54.
17    Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
18    Należy przy tym zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest zawsze podatnik, choć nie zawsze będzie on jednocześnie jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe, czy też wykonującym to zobowiązanie. Por. A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Toruń 1996, s. 5 i n.; podobnie: B. Brzeziński, Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta w prawie podatkowym, Toruń 1993.
19    M. Kalinowski, op. cit., s. 129. Podobnie: w wyroku Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 27 lutego 1934 r. (L. Rej. 6498/29).
20    Ibidem.
21    Minister Finansów informuje Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o zaewidencjonowaniu osoby fizycznej objętej rejestrem PESEL w CRP KEP i na tej podstawie otrzymuje informacje m.in. o miejscu zamieszkania, zameldowania, dacie i miejscu urodzenia, obywatelstwie tej osoby, jeżeli pomimo korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług posiada status podatnika innego podatku, z którym wiąże się obowiązek ewidencyjny (art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r.).


Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, władającego gruntem na podstawie umowy o wieczyste użytkowanie

Marzanna Pydyn
Autorka jest doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

Podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty. W praktyce zdarza się jednak, że organy podatkowe wydają decyzje ustalające podatek od nieruchomości od budynków wzniesionych na gruncie wydzierżawiającego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1)   właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych;

2)   posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3)   użytkownikami wieczystymi gruntów;

4)   posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a)   wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b)   jest bez tytułu prawnego.

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, który jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, należy dodatkowo rozważyć z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny2.

Na podstawie art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Natomiast w myśl art. 693 przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju; może być też oznaczony w ułamkowej części pożytków.

W uchwale z dnia 25 listopada 2011 r.3 Sąd Najwyższy stwierdził, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika. Sąd rozważył kwestię statusu prawnego budynku, który nie został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste bezpośrednio przez wieczystego użytkownika, lecz przez osobę będącą – na mocy umowy z użytkownikiem wieczystym – dzierżawcą gruntu. Źródłem wątpliwości dotyczących tego zagadnienia było niejednolite stanowisko Sądu Najwyższego w zakresie wykładni art. 235 § 1 k.c.

Trzeba jednak wskazać, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest użytkownik wieczysty: zarówno jeżeli chodzi o grunt – jako użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., jak i budynki naniesione przez dzierżawcę – jako właściciel tych budynków na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Już w uchwale z dnia 11 lipca 1983 r. (sygn. akt III CZP 27/83) Sąd Najwyższy przyjął, że: „(…) osoba trzecia, która wzniosła wspólnie z wieczystym użytkownikiem dom mieszkalny, nie staje się przez to współwłaścicielem tego domu. Osobie tej przysługuje natomiast – przy zachowaniu przesłanek z art. 231 § 1 k.c. – prawo domagania się przeniesienia na nią udziału w wieczystym użytkowaniu oraz przeniesienia własności do części budynku. W uzasadnieniu Sąd Najwyższy podkreślił, że między użytkowaniem wieczystym a odrębną własnością budynku wzniesionego przez użytkownika wieczystego zachodzi ścisły związek i okoliczność, że budynek w całości lub w części wzniosła osoba trzecia, tego związku nie rozrywa. Budynek bowiem, jak również grunt oddany w użytkowanie wieczyste nie mogą być przedmiotem odrębnego, dla każdego z nich, obrotu prawnego. Jeżeli więc osoba trzecia nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 231 § 1 k.c. do domagania się przeniesienia na nią udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału w prawie własności budynków lub też w całości obu tych praw, pozostaje jej tylko roszczenie o zwrot nakładów dokonanych na cudzej nieruchomości”.

Przedmiotem użytkowania wieczystego może być tylko grunt, przez co nie są nim objęte budynki i budowle. Budynki i budowle wzniesione na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie stanowią własność użytkownika wieczystego; użytkownik wieczysty płaci od nich podatek jako ich właściciel.

Dodatkowo – jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 listopada 2011 r. – na potrzebę szerszej wykładni art. 235 § 1 k.c. wskazuje pośrednio unormowanie zawarte w art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami4, zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Stanowcze brzmienie tego przepisu wyraża zamiar ustawodawcy uniknięcia sytuacji, w której na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste znajdowałyby się budynki lub inne urządzenia niestanowiące własności użytkownika wieczystego, lecz część składową gruntu. Przyjęcie takiego rozwiązania zostało podyktowane wolą zapobieżenia komplikacjom związanym z tym, że użytkownikowi wieczystemu nie przysługiwałaby pełnia uprawnień do budynków (innych urządzeń), ponieważ musiałby się on liczyć z własnością właściciela gruntu. Podobne argumenty są przytaczane w doktrynie dla objaśnienia ratio legis art. 235 k.c. i sensu przewidzianego w tym uregulowaniu odstępstwa od zasady superficies solo cedit. Względy odzwierciedlone w art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 235 k.c. przemawiają zatem za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oceniane tak, jakby dokonał tego sam użytkownik wieczysty.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-1983/08-4/IG), zgodnie z którą: „Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na wydzierżawiającym i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Opłata stanowi część składową czynszu pozostając w związku ze świadczoną usługą dzierżawy. W związku z tym, podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

(…) należy stwierdzić, iż wydzierżawiający będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić fakturę VAT, stwierdzającą wykonanie usługi dzierżawy traktując podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi dzierżawy, natomiast brak jest podstaw do wystawienia rachunku wystawionego przez właściciela, obciążającego wnioskodawcę (dzierżawcę) podatkiem od nieruchomości, gdyż dzierżawca (wnioskodawca) nie może być płatnikiem podatku od nieruchomości”.

Reasumując, podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty. Wydzierżawiający, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, jest obowiązany wystawić fakturę VAT; podatek od nieruchomości stanowi bowiem element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę dzierżawy.

W praktyce zdarza się, że organy podatkowe wydają decyzje ustalające podatek od nieruchomości osobom fizycznym od budynków wzniesionych na gruncie wydzierżawiającego, władającego tym gruntem na podstawie umowy o wieczyste użytkowanie. Jak wskazuje art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Powyższy przepis stanowi wprost, że podatek od nieruchomości należny od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa5, tj. w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ten podatek. Do osób fizycznych będących podatnikami podatku od nieruchomości nie mają więc zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a‑c tej ustawy, czyli uregulowania dotyczące możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W Ordynacji podatkowej brak jest też innych norm ustanawiających uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przyznających tej grupie podatników uprawnienie do wystąpienia do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy podkreślić, że ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania tego uprawnienia wobec osób fizycznych będących podatnikami podatku od nieruchomości, gdyż w przypadku tych podmiotów zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wymaga zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ustalającej podatek, co może nastąpić bądź w trybie zwyczajnym wskutek wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, bądź w trybach nadzwyczajnych6. Jeżeli podatnik nie złożył odwołania od decyzji organu podatkowego, właściwe są tryby nadzwyczajne określone w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. osoby fizyczne (z zastrzeżeniem ust. 11, który dotyczy nieruchomości stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych i osób prawnych) są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie).

W świetle powyższego, dzierżawca nieruchomości powinien złożyć informację zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. oraz wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia – Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Należy również wskazać, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ powinien wszcząć ww. postępowanie z urzędu; jeżeli jednak tej procedury nie uruchomił, zasadne jest złożenie, oprócz informacji o nieruchomościach, wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej podatku od budynku posadowionego na gruncie użytkownika wieczystego.

Stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1)   została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2)   została wydana bez podstawy prawnej,

3)   została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4)   dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5)   została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6)   była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7)   zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8)   w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Przesłanką dla stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, co ma miejsce, jeżeli decyzją został wymierzony podatek od nieruchomości osobie, która nie jest podatnikiem tego podatku.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, zwana dalej „ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r.”.
2     Dz.U. Nr 16, poz. 93, zwana dalej „Kodeksem cywilnym” lub „k.c.”.
3     Sygn. akt III CZP 60/11, zwana dalej „uchwałą z dnia 25 listopada 2011 r.”.
4     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., zwana dalej „ustawą o gospodarce nieruchomościami”.
5     Tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej „Ordynacją podatkową”.
6     Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt II SA/Wa 1410/07.


CZERWIEC 2012

Wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu – przesłanki powstania podatku naliczonego

Prof. dr hab. Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych

1. Istotność zamiaru wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu uzasadnia szczegółową analizę znaczenia tego ostatniego pojęcia. Można rozumieć je co najmniej na cztery sposoby:

1)   jako wszelkie czynności podatnika, które wykonuje on jako podatnik, lecz nie rodzą one zarówno w chwili wykonania jak i w przyszłości obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (rozumienie najszersze),

2)   jako wyłącznie czynności wykonane przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy, które nie podlegają jednak opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia poza terytorium kraju (rozumienie funkcjonalne),

3)   jako wyłącznie dostawę towarów i świadczenie usług przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług poza terytorium kraju, przy czym nie jest istotne, czy z tytułu tych czynności podmiot ten jest równocześnie podatnikiem analogicznego podatku w kraju miejsca świadczenia tych czynności (rozumienie celowościowe),

4)   jako tylko tę dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w pkt. 3), która jest wykonana wyłącznie jako podatnik podatku od towarów i usług, czyli z tytułu tych czynności podmiot ten ma tylko jedną – „polską” podmiotowość prawnopodatkową (rozumienie najwęższe).

Na marginesie należy dodać, że obiektywnie istnieje jeszcze szersze rozumienie tego pojęcia, obejmujące również zdarzenia ekonomiczne lub losowe, które nijak nie są „czynnościami podatnika”, natomiast są z nie do końca jasnych powodów zaliczane do tej grupy. Dotyczy to dotacji, subwencji lub innych dopłat o charakterze publicznoprawnym, które nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy1. Podobnymi zdarzeniami są również odszkodowania, dopłaty do kapitału, aporty i inne przysporzenia majątkowe nie będące skutkiem czynności podatnika w każdym rozumieniu przedstawionym w pkt 1)-4). W przekonaniu autora problem polega tu na nieporozumieniu: wszelkie zdarzenia o charakterze lub skutkach ekonomicznych, związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie będące jednocześnie skutkiem bezpośrednim jego czynności w rozumieniu 1)-4), nie mają i nie mogą mieć jakiegokolwiek znaczenia w tym podatku, gdyż są poza zakresem jego przedmiotu opodatkowania.

2. Nie jest w pełni zrozumiałe, za którym z powyższych sposobów rozumienia tego pojęcia opowiada się zarówno prawodawca krajowy, jak i prawo UE. Stawiam jednak tezę, że pierwsze, najszersze rozumienie tego pojęcia, choć istotne z punktu widzenia konstrukcji tego podatku, nie ma znaczenia dla potrzeb analizy problematyki podatku naliczonego. Podmiot wykonuje jako podatnik nieograniczoną liczbę czynności, które nie rodzą obowiązku podatkowego, bez względu na miejsce świadczenia. Zaliczają się do nich zwłaszcza zatrudnianie osób fizycznych, wykonanie czynności prawnych (zawieranie umów), prowadzenie procesów sądowych i administracyjnych itp. Sam fakt ich wykonania a także zamiar ich wykonania nie decydują o powstaniu, czy też braku powstania podatku naliczonego, gdyż jest to pojęcie zbyt szerokie, chyba że podatek naliczony będzie rozumiany jako kategoria podmiotowa (o czym niżej).

Funkcjonalne rozumienie tego pojęcia (ad. 2) jest bardziej przydatne dla analizy problematyki podatku naliczonego. Wykonanie tych czynności przez podmiot będący podatnikiem może decydować o tym, czy powstaje, czy też nie zarówno potencjalny jak i realny podatek naliczony przy czym istotne jest w tym przypadku, czy wśród tych czynności wystąpiła dostawa towarów lub świadczenie usług, które byłyby na terytorium kraju:

a)   opodatkowane podatkiem od towarów i usług, albo
b)   zwolnione od podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy wystąpiłyby czynności wykonane w pkt a) - obok innych czynności niepodlegających opodatkowaniu, wszelkie czynności w rozumieniu funkcjonalnym należy uznać za czynności rodzące podatek naliczony.

Trzecie, celowościowe rozumienie jest przydatne dla analizy tego problemu, gdyż ograniczają to pojęcie tylko do dwóch kluczowych czynności w rozumieniu tego podatku, których wystąpienie nie rozstrzyga o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem danego podatku w znaczeniu materialnym. Zarazem ten sposób definiowania ma pewną istotną wadę: jeżeli podmiot jako podmiot wykonałby tylko inne czynności niż dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy poza terytorium kraju (np. zaimportowania towarów niezbędnych do wykonania usługi na terytorium kraju, który jednak fizycznie jest wykonana poza terytorium kraju), to wszelkie zakupy związane wyłącznie z tą czynnością nie tworzyłyby podatku naliczonego, co jest założeniem nie tylko błędnym teoretycznie, lecz również niewykonalnym praktycznie. Nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia dla formułowania nakazu pominięcia tych zdarzeń przy określeniu podatku naliczonego, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacyjnego charakteru tego podatku ze względu na miejsce wykonania czynności.

Czwarte, ostatnie rozumienie tego pojęcia ma również ograniczoną przydatność dla analizy tego problemu. Oczywiście dostawa towarów i świadczenie usług, których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju, może być w sensie podmiotowym wykonana w trzech wariantach:

a)   wyłącznie jako podatnik podatku od towarów i usług,
b)   jednocześnie jako podatnik wymieniony w pkt a) i jako podatnik kraju miejsca świadczenia tych czynności,
c)   wyłącznie jako podatnik miejsca świadczenia tych czynności.

Dlatego też pragnę wyrazić pogląd, że nie ma to istotnego znaczenia. Każda z tych czynności może powodować jak również nie powodować powstania podatku naliczonego, a faktycznie tak wąskie rozumienie tego pojęcia nie daje możliwości prawidłowej odpowiedzi na pytania będące przedmiotem analizy.

Na podstawie dotychczasowych rozważań pragnę sformułować następującą tezę ogólną: zamiar wykorzystania towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu rodzi podatek naliczony, jeżeli podatnik ma zamiar wykonać czynności w rozumieniu funkcjonalnym, przy czym wśród nich wykona również dostawę towarów lub świadczenie usług. Jeżeli te ostatnie czynności byłyby na terytorium kraju opodatkowane tym podatkiem, to rodzić one będą realny podatek naliczony, natomiast gdy byłyby one zwolnione od podatku, to powstanie tylko potencjalny podatek naliczony.

3. Realny i potencjalny podatek naliczony. Zamiar wykonania przez podatnika czynności dostawy towarów lub świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, może rodzić dwa rodzaje podatku naliczonego: realny albo potencjalny. Podatek realny powstaje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a)   podatnik ma bezpośredni zamiar wykonać te czynności, oraz

b)   czynności te zostaną wykonane zgodnie z zamiarem podatnika.

Potencjalny podatek naliczony powstaje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:
  • podatnik ma zamiar wykonać dostawę lub świadczyć usługi zwolnione od podatku (podatnik lub przedmiot),
  •  czynności te nie zostały wykonane a nabyte towary lub usługi zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, lub czynności uprzednio zwolnione od podatku zostały w chwili wykonania opodatkowane.
Realny podatek naliczony może pojawić się w deklaracji podatkowej w terminach ustawowych. Natomiast podatek potencjalny jest wykazywany wyłącznie w ewidencji, która będzie służyć ujawnieniu tego podatku w deklaracji złożonej w okresie, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów i usług. W prawie polskim potencjalny podatek naliczony pojawia się w deklaracji podatkowej przez tzw. korektę podatku naliczonego (art. 91 ust. 4-10 ustawy o podatku od towarów i usług), choć jest to tylko jeden z możliwych sposobów zadeklarowania jego kwoty. Podatnik może również zmienić deklarację podatkową za okres, w którym otrzymał dokumenty potwierdzające nabycie towarów i usług tworzących podatek naliczony.

Przypisy:

1     Pogląd ten wyraził NSA m.in. w uchwale z dnia 24 października 2011 r. 



Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości

Radosław Pazik
Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

Prawidłowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości jest bardzo ważne z uwagi na fakt, iż np. w przypadku opodatkowania według stawki 23% lub 8%, gdy faktycznie dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku, nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W artykule obszernie omówiono zasady dotyczące prawidłowego opodatkowania nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego; zbycie tego prawa na gruncie podatku od towarów i usług stanowi więc dostawę towarów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dostawa niezabudowanych terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega zatem opodatkowaniu według stawki podstawowej.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług2, zwolnione od podatku jest zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Warto zauważyć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), który zapadł w składzie siedmiu sędziów, stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne3, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)   wybudowaniu lub

b)   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Trzeba także wskazać na wątpliwości odnośnie do interpretacji pojęcia „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Niestety, w tym przypadku nie można odwołać się do przepisów unijnych, gdyż nie regulują one tego zagadnienia. W doktrynie pojawiają się też poglądy, które nie są akceptowane przez organy podatkowe, że poprzez sformułowanie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, należy rozumieć również następujące sytuacje:

1)   budynek lub budowla zostały wybudowane przez podmiot trzeci na zlecenie podatnika w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu albo

2)   budynek lub budowla zostały wybudowane przez podatnika we własnym zakresie i służyły wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Należy jednak zaznaczyć, że przyjęcie tego sposobu wykładni definicji określonej w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i zastosowanie zwolnienia od podatku mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy.

Ponadto, przy interpretacji pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, które następuje w związku z oddaniem obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pojawia się wątpliwość, czy ustawodawcy chodziło o to, by transakcja dotycząca budynku/budowli była efektywnie opodatkowana, tzn. podlegała podatkowi od towarów i usług w chwili, gdy się odbywała, czy też chodzi tu o czynności „modelowo” opodatkowane, tzn. mieszczące się w obecnym katalogu czynności opodatkowanych (art. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
b)   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, w myśl art. 43 ust. 7a ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Pojęcie ulepszenia, którym posługuje się ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zostało zdefiniowane w art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych4 i art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych5. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Od wydatków na ulepszenie należy jednak odróżnić wydatki remontowe, przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego w trakcie jego eksploatacji (niezwiększające jego wartości użytkowej). Nie mieszczą się one w definicji ulepszenia i bez względu na ich wysokość nie powodują żadnych skutków dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia (dostawy) takiej wyremontowanej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, należy stwierdzić, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że ponownie następuje pierwsze zasiedlenie. Wskazał na to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1184/09-3/JB). Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10), w którym orzekł, że nie ma podstaw do tego, by rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych limitem 30%.

Natomiast w kwestii, czy ustalając wartość początkową ulepszonego budynku/budowli, należy uwzględniać wydatki na ulepszenie poniesione w trakcie ich używania, pojawiają się rozbieżne stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wskazanej powyżej interpretacji stwierdził, że analizując art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, trzeba również zwrócić uwagę na to, iż ustawodawca odnosi rozumienie pojęcia „ulepszenie” do przepisów o podatku dochodowym, natomiast 30-procentowe wydatki odnosi do wartości początkowej. Wartością początkową jest zatem każdorazowo cena nabycia. Konstrukcja art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wskazuje, że dla celów definicji pierwszego zasiedlenia punktem odniesienia powinna być historyczna wartość początkowa (więc bez uwzględniania powiększających ją kolejnych ulepszeń). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wPoznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-1119/09-2/AI) wyjaśnił, że każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń. Do pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości, w myśl art. 2 pkt 14 ww. ustawy, może więc dojść po poniesieniu wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego, uwzględniającej już wcześniejsze ulepszenia.

Należy jednocześnie podkreślić, że art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera wymogu, aby wydatki na ulepszenie ponoszone były przez dokonującego dostawę budynku, więc należy też uwzględnić ulepszenia dokonane np. przez dzierżawców.

Na podstawie art. 43 ust. 10 powołanej ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2)   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy zauważyć, że w art. 43 ust. 10 ww. ustawy jest mowa tylko o zwolnieniu na mocy ust. 1 pkt 10, a zatem nie można dokonać wyboru opcji opodatkowania również w przypadku wystąpienia zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Przedmiotowe oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., musi także zawierać:

1)   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2)   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3)   adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podobna zasada obowiązuje dla dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu, ponieważ na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług jest zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Z tego przepisu prawnego wynika, że wtedy, gdy budynek lub budowla korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to zwolnieniem jest też objęte zbycie prawa użytkowania wieczystego. Niniejsze uregulowania ustanawiają zasadę, że sposób opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu jest uzależniony od sposobu opodatkowania posadowionych na tym gruncie budynku lub budowli, a zatem gdy budynek lub budowla korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to zwolnieniem jest objęta także dostawa gruntu.

Wyżej przedstawione reguły są podstawowymi zasadami dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże w praktyce występuje wiele przypadków szczególnych. Poniżej omówiono niektóre z nich.

Sprzedaż kilku działek objętych jedną księgą wieczystą

W przypadku dostawy kilku działek objętych jedną księgą wieczystą kluczowe w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest określenie, czy zasady opodatkowania dla każdej z działek należy ustalać odrębnie, czy też z uwagi na fakt, iż dla tych działek jest prowadzona jedna księga wieczysta, należy ustalić jednolity sposób opodatkowania, przyjmując, że nieruchomość, która ma zostać sprzedana, jest jednym przedmiotem sprzedaży.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny6 nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W oparciu o art. 47 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Na podstawie art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W myśl art. 49 § 1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe prezentowane jest stanowisko, że zasady opodatkowania dla poszczególnych działek należy ustalać odrębnie7. Należy wskazać też na orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt IV CK 114/02) i z dnia 26 lutego 2003 r. (sygn. akt CKN 1306/00), w których stwierdzono, że działki wyodrębnione geodezyjnie, graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, stanowią w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. jedną nieruchomość gruntową. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 czerwca 2008 r., ustosunkowując się do tych orzeczeń Sądu Najwyższego, uznał, że: „Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2003r. – sygn. akt II CKN 1306/00 i postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt IV CK 114/02, zauważyć należy, iż orzeczenia te dotyczą art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego i odnoszą się do przeniesienia prawa własności działek gruntu. Powyższe orzeczenia nie mają zastosowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w niniejszej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa gruntu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumiana jako przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą, niezależnie od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego. Na mocy art. 5 ust. 2 ww. ustawy czynność odpłatnej dostawy gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy czynność ta została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z powyższego wynika, że oderwanie pojęcia «dostawa towarów» od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa cywilnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

Orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazują na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C‑251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej”.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla poszczególnych działek należy zatem ustalać odrębnie.

Dostawa kilku budynków i budowli o różnym sposobie opodatkowania

W przypadku gdy część budynków lub budowli trwale z gruntem związanych korzysta ze zwolnienia, a część jest opodatkowana według stawki 23%, to wartość gruntu lub prawa użytkowania wieczystego należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie8.

Dostawa nieruchomości z budynkiem lub budowlą bez wartości

W przypadku dostawy gruntu wraz z budynkiem lub budowlą, które nie mają wartości rynkowej – w ocenie autora – sposób opodatkowania budynku lub budowli może determinować sposób opodatkowania całości przedmiotu dostawy. Fakt zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dostawy np. budowli, wpływa więc również na opodatkowanie gruntu. Tożsame stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 5 maja 2010 r. (sygn. IPPP2/443-164/10-4/RR) i z dnia 3 października 2008 r. (sygn. IPPP2-443-1069/08-5/PW).

Ponadto, trzeba zauważyć, że dla potrzeb opodatkowania dostawy nieruchomości należy także zdefiniować, co jest budynkiem i budowlą, o których mowa w art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) jest klasyfikacją obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. oraz PKOB nie definiują terminu „budowla”. To pojęcie dla celów podatku od towarów i usług jest określane na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane9. Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1013/08-2/KG), wydanej w imieniu Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem budowlanym jest:

a)   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
b)   budowla stanowiącą całość techniczno‑użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
c)   obiekt małej architektury.

Przez urządzenia budowlane, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kontekście powyższych definicji należy stwierdzić, że niektóre z urządzeń budowlanych, np. ogrodzenie, chodnik, niezwiązane z obiektem budowlanym (np. budynkiem), występując samodzielnie, tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

Należy podkreślić, iż na gruncie prawa budowlanego i podatkowego budowlami są tylko wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia, i ewentualnie części budowlane urządzeń technicznych. Urządzenia wewnątrz budynku nie są w ogóle obiektami budowlanymi. Trzeba jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy budynek jest wypełniony urządzeniami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, wówczas przestaje być budynkiem; przykładem jest budynek stacji transformatorowej rozdzielczej, który na gruncie prawa budowlanego i podatkowego jest budowlą, a nie budynkiem10. Przy ustalaniu zasad opodatkowania dostawy budowli należy więc uwzględnić tylko wolno stojące urządzenia będące budowlami; wartość urządzeń technicznych trwale z budynkiem lub budowlą związanych, znajdujących się wewnątrz budynku lub budowli, co do zasady zwiększa ich wartość i tylko w ten sposób jest uwzględniana przy wyliczaniu wskaźnika opodatkowania (jako wartość tego budynku lub budowli).

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
2     Dz.U. Nr 73, poz. 392, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r.”.
3     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.
4     Tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 kwietnia 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.
5     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
6     Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej „Kodeksem cywilnym” lub „k.c.”.
7     Zob np. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP3/443-229-08/KO) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2008 r. (sygn. ILPP2/443-286/08-2/GZ).
8     Zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 1757/2007), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1118/09-2/BD).
9     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 7 lipca 1994 r.”.
10    Zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1310/2007.


LIPIEC - SIERPIEŃ 2012


Zasady zwolnienia darowizny środków pieniężnych z podatku od spadków i darowizn

Jacek Budziszewski
Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, Dyrektorem Działu Audytu Podatkowego Instytutu Studiów Podatkowych, doktorantem w Katedrze Prawa Finansowego UW

Jeżeli podatnik nie może udokumentować otrzymania darowizny dowodem wpłaty na własny rachunek bankowy, to należy uznać, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki formalne uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn1 podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1)   zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2‑8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz
2)   udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo‑kredytową lub przekazem pocztowym.

Stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., w sytuacji niespełnienia wyżej wskazanych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podkreślić trzeba, że ww. ustawa nie zawiera definicji instytucji darowizny, a zatem należy odwołać się do tej zamieszczonej w przepisach Kodeksu cywilnego2.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyższej definicji wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku, które może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Nie jest przy tym konieczne, aby dokonanie darowizny łączyło się z bezpośrednim transferem darowanego przedmiotu z masy majątkowej darczyńcy do majątku obdarowanego. Transfer ten może mieć miejsce między masą majątkową osoby trzeciej a obdarowanym.

Daną czynność można zatem uznać za darowiznę, jeśli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem że czynność ta nie została wymieniona w art. 889 k.c.

Jeżeli przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dodatkowym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, poza zgłoszeniem nabytych środków pieniężnych naczelnikowi urzędu skarbowego, jest udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo‑kredytową lub przekazem pocztowym.

Art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. dotyczący zwolnienia z opodatkowania, a więc wprowadzający odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinien być interpretowany zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Powyższe sprawia, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych konieczne jest udokumentowanie tego nabycia dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, tj. którego obdarowany jest właścicielem lub współwłaścicielem. Jeżeli podatnik nie może udokumentować otrzymania darowizny dowodem wpłaty na własny rachunek bankowy, nie zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 powołanej ustawy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., z uwagi na niespełnienie warunku nabycie przez podatnika własności środków pieniężnych podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Na mocy art. 5 wyżej wskazanej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przy nabyciu w drodze darowizny powstaje on z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeśli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Podkreślić należy również, iż opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., zgodnie z którym do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

W przypadku gdy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Podsumowując, autor wskazuje, że w przypadku niespełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., tj. braku udokumentowania nabycia dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek nabywcy, nabycie przez podatnika środków pieniężnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach ogólnych. Taka wykładnia tego przepisu jest prezentowana przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe powołują się na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych3, z którego wynika, że wprowadzenie warunku zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz udokumentowania faktu otrzymania środków pieniężnych dowodem wpłaty m.in. na rachunek bankowy nabywcy miało na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie do nabytego majątku.

Odmienne stanowisko w tym zakresie można spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 454/11) uznał, że: „(…) przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie daje podstawy do twierdzenia, że dla uzyskania ulgi koniecznym jest wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę. Konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy należy uznać jedynie za niezręczne sformułowanie wymogu technicznego, a wykładnia językowa art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, ale powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej, a celem tym było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny”.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 28 lipca 1983 r.”.
2     Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym” lub „k.c.”.
3     Dz.U. Nr 222, poz. 1629.


Wpływ korekty podatku naliczonego na prawo podatnika do odliczenia podatku

Adrian Kozakiewicz
Autor jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

W dniu 13 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną (sygn. ITPP1/443-1636/11/MN) dotyczącą dokonywania korekt podatku naliczonego oraz opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych podatkiem od towarów i usług. Stanowi ona przyczynek do poniższych rozważań na temat wpływu korekty podatku naliczonego na prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1636/11/MN) stwierdzono: „(…) sprzedaż lokali mieszkalnych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w efekcie dokonanej korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku”. Na gruncie powyższej interpretacji powstaje pytanie, czy korekta odliczonego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia danego towaru lub usługi, w sytuacji gdy podatnik pierwotnie odliczył podatek naliczony w całości (100%), a następnie dokonał korekty podatku naliczonego również w całości (100%), powoduje, że pierwotnie (już w momencie nabycia) nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatnika, a tym samym prowadzi do faktycznego opodatkowania konsumpcji. Podatek płacony przy nabyciu (lub wytworzeniu) towarów lub usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie więc stanowił dla podatnika obciążenia finansowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem przywilejem, lecz podstawowym uprawnieniem, wynikającym wprost z konstrukcji podatku od towarów i usług.

Zasygnalizować należy, iż w tej sprawie wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C‑37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że „(…) system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że aby zaistniały przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, nabyte (wytworzone) towary lub usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz podmiot je wykorzystujący musi działać w charakterze podatnika. Podatek od towarów i usług w ślad za uregulowaniami wspólnotowymi zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i rezultat, o ile sama podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

TSUE w powołanym powyżej orzeczeniu uznał, że przepisy Dyrektywy 1122 umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo to przysługuje także wtedy, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej (orzeczenie w sprawie C‑110/94 INZO). Wyraźnie zatem Trybunał odróżnia dwa stany: samo przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia (wytworzenia) towaru lub usługi od późniejszych następstw, które mogą wpłynąć na zakres, w jakim ten podatek został odliczony.

Natomiast w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. C‑268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman‑Van Deelen v. Minister van Financiën Trybunał przyznał prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Bez najmniejszych wątpliwości można przyjąć (przy uwzględnieniu powołanego powyżej rozstrzygnięcia), że wydatki poniesione w związku z wytworzeniem nieruchomości (tj. zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. „wybudowania budynku, budowli lub ich części”) dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego „od momentu nabycia”.

Prawo do odliczenia podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika, zapewniającym – jak już wskazano powyżej – neutralność podatku od towarów i usług. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji (np. w chwili wybudowania budynku), a co więcej – odłożenie jego realizacji w czasie aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odsunięcie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy, tj. powstania podatku należnego) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Szczególnego podkreślenia wymaga to, iż z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być wykonywane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny jego istnienia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Stosownie zatem do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz powołanego powyżej orzecznictwa TSUE, jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby nawet przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1)   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2)   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnione od podatku są również dostawy używanych budynków i budowli (oraz ich części) dokonywane przez podatników, którzy w momencie nabycia nie byli uprawnieni do odliczenia podatku od towarów i usług (korzystali ze zwolnienia podmiotowego lub nabycie nastąpiło wyłącznie w związku z wykonywanymi przez nich czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku).

Organ podatkowy przyjął jednak karkołomną konstrukcję, zgodnie z którą dokonanie korekty podatku odliczonego wpływa ex tunc na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (kwestionując przysługiwanie tego prawa w momencie wytworzenia nieruchomości), nakazując zwolnić sprzedaż nieruchomości, a w konsekwencji skorygować podatek naliczony.

Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, lecz posługuje się szerszym sformułowaniem: „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To nakazuje przyjąć, iż dotyczy to nie tylko budynków, budowli lub ich części, które zostały przez podatnika nabyte, ale także i takich, które zostały przez niego wytworzone, oraz tych, przy których budowie podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane).

Niezbędne staje się zatem dokonanie oceny charakteru „korekty odliczonego podatku”. Korekta może dotyczyć podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi albo w całości z czynnościami nieopodatkowanymi. Wynika to stąd, że w systemie podatku od wartości dodanej (do którego zalicza się podatek od towarów i usług) obowiązuje – co zostało wskazane powyżej – zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy czy też świadczącego usługę. Rzecz jasna, w tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej bądź nieopodatkowanej) ma zazwyczaj charakter planowany, przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy usługi rzeczywisty związek z danym rodzajem czynności może oczywiście się zmienić, ograniczając lub pozbawiając podatnika prawa do odliczenia albo też uzasadniając dokonanie odliczenia. Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, ewentualne ograniczenie (przy korekcie wieloletniej zastosowanej w trakcie biegu terminu, w którym taka korekta jest dokonywana) lub pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku już wcześniej naliczonego (nawet w całości), nie wpływa na pierwotnie przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższą kwestię analizować jednak należy, mając na względzie cel uregulowania. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. Stopniowo jest też konsumowane prawo do odliczenia i dlatego należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Zbycie środka trwałego w tym okresie (przy korekcie wieloletniej) lub zmiana przeznaczenia tego środka, jeśli nie były opodatkowane, prowadzi do wniosku, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na cele działalności (opodatkowanej), w związku z czym podatnik nie może korzystać z pełnego prawa do odliczenia.

Zastosowanie wykładni organu podatkowego w zakresie skutków dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (odnośnie do nieprzysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie wytworzenia nieruchomości) należy uznać z całą stanowczością za środek nieproporcjonalny do zamierzonego celu regulacji. Późniejsza zmiana przeznaczenia towaru czy usługi nie wpływa na samo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich wytworzeniu (nabyciu). Nie jest to wpływ bezpośredni, lecz w istocie obowiązek dokonywania w takim przypadku korekt faktycznie oddziałuje na zakres prawa do odliczenia takiego podatku. Można wyobrazić sobie sytuację odwrotną, w której miałaby następować korekta polegająca na zwiększeniu podatku naliczonego, jeśli towar lub usługa, które pierwotnie były kupione na potrzeby wykonywania czynności zwolnionych, zostały następnie przeznaczone na potrzeby działalności opodatkowanej. Należy podkreślić, że regulacje art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczą wyłącznie korekty podatku odliczonego, zaś same w sobie nie kreują prawa podatników do odliczenia podatku. Nie można na podstawie tego przepisu uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik; prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko podmiotom działającym w tym charakterze (na co wprost wskazuje art. 86 ust. 1 tej ustawy). Jeżeli zatem podmiot w momencie nabycia bądź wytworzenia towaru (usługi) nie działał jako podatnik, oznacza to, iż podmiot ten nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem (wytworzeniem), a więc nie istnieje podatek, który można by odliczyć poprzez dokonanie korekty (taką tezę wyraził TSUE w orzeczeniu z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C‑97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III). Trybunał wskazał, że art. 20 VI Dyrektywy3 jest jedynie przepisem regulującym zasady korekty początkowego odliczenia i nie stanowi samoistnej podstawy do odliczenia podatku. Podstawę taką może stanowić jedynie art. 17 tej dyrektywy. W związku z tym wskazano, że zakup dokonany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub osobę prowadzącą taką działalność, jeśli zakup był dokonany poza tą działalnością) nie spełnia warunków odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 17. Jak słusznie stwierdził TSUE, zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku przysługuje jedynie podatnikom, a za takich uznaje się podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Korekta podatku naliczonego ma więc na celu realizację generalnej zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w tym podatku od towarów i usług), zgodnie z którą wysokość kwot odliczonego podatku naliczonego powinna jak najdokładniej odzwierciedlać rzeczywisty związek zakupów z transakcjami umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego, nie zaś samo dyrektywalne określenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też nie. Późniejsze dokonanie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (najem na cele mieszkaniowe) skutkuje zmianą zakresu (wielkości) odliczonego podatku, a nie utratą prawa do odliczenia ze skutkiem ex tunc.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
2     Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).
- Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.).



PAŹDZIERNIK 2012

Poręczenie przez spółkę jawną oraz jej wspólników kredytu zaciągniętego przez spółkę kapitałową – skutki w podatku dochodowym od osób prawnych

Paweł Greszta
Autor jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

W powszechnej praktyce gospodarczej, banki, chcąc zminimalizować zagrożenie nieściągalności udzielonego kredytu, stosują różnego rodzaju zabezpieczenia. Wśród nich można wyodrębnić zabezpieczenia rzeczowe, w których przedmiotem poręczenia są poszczególne składniki majątku, oraz zabezpieczenia osobiste, kiedy to osoba poręczająca dług odpowiada za niego swoim majątkiem. Jednym z rodzajów zabezpieczeń osobistych jest również instytucja poręczenia uregulowana w art. 876‑887 Kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenia kredytów powszechnie występują w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi zarówno kapitałowo, jak i osobowo. Przedmiotem analizy w niniejszym artykule jest określenie skutków podatkowych poręczenia kredytu bankowego przez spółkę jawną będącą wspólnikiem spółki kapitałowej oraz jej wspólników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 ww. ustawy).

Pojęcie świadczeń nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane. W doktrynie, a także w orzecznictwie sądowym definiowano przede wszystkim pojęcie świadczeń nieodpłatnych. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tego zagadnienia, w wyroku z dnia 8 listopada 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 1244/99) wyraził następujący pogląd: „Jakkolwiek ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to wszakże nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata”.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 74/09): „Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Za „otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posługuje się w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., można i należy uznać więc wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Podsumowując, można wyróżnić następujące cechy nieodpłatnego świadczenia:
  • bezinteresowność,
  • bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego,
  • brak ekwiwalentności dwustronnego zobowiązania,
  • dobroczynność,
  • chęć bezpłatnego wynagrodzenia kontrahentowi.
W ocenie autora, przesłanki te nie są spełnione w przypadku udzielenia przez spółkę jawną oraz udziałowców poręczenia kredytu zaciągniętego przez spółkę kapitałową. Po pierwsze, nie może być w tym zakresie mowy o bezinteresowności. Zarówno spółka jawna, która udostępnia odpłatnie swoje składniki majątkowe spółce, jak i udziałowcy spółki mają bowiem interes w tym, aby ta rozwijała swoją działalność gospodarczą, a tym samym generowała zyski, które następnie będą wypłacane w postaci dywidendy. Pozyskiwanie kredytów przez spółkę bez wątpienia przyczynia się do rozwoju firmy i pozwala jej skutecznie konkurować na rynku.

Należy zauważyć, że mimo iż ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, lecz także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Stosownie do art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny2 przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W ocenie autora, na skutek udzielenia poręczenia prawo do ewentualnego świadczenia (polegającego na zaspokojeniu się z majątku podmiotu udzielającego poręczenie) otrzymuje wierzyciel, nie zaś dłużnik zobowiązania, za które dokonywane jest poręczenie. Stanowisko to wynika z samej istoty umowy poręczenia. Umowa poręczenia jest bowiem stosunkiem zobowiązaniowym między poręczycielem a wierzycielem. Na mocy tej umowy poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał – co wynika wprost z art. 876 k.c. W konsekwencji zawarcia umowy poręczenia zgodnie z art. 881 k.c. poręczyciel staje się wraz z dłużnikiem, współdłużnikiem solidarnym wobec wierzyciela. Umowa poręczenia służy zabezpieczeniu wierzytelności i zawierana jest w celu zabezpieczenia wierzyciela, który podjął określone zobowiązanie, np. udzielił kredytu na rzecz dłużnika.

Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku między poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest zresztą bez znaczenia.

Należy podkreślić, że w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero wówczas, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania. Udzielenie poręczenia nie odbywa się więc kosztem majątku poręczyciela, co jest warunkiem koniecznym do powstania nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 2033/063) powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia), lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy podatnik zaciąga oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych przyznanych przez bank, poręczenie udzielone przez inny podmiot stanowi jedynie zabezpieczenie kredytu, a podatnik nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. Podobne stanowisko zajął także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 665/084).

W wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 248/08) WSA w Gliwicach wskazał, że poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem autora, należy podkreślić, że umowa poręczenia jest oparta na stosunku osobistym. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż wspólnicy spółki kapitałowej są wobec spółki zawsze osobą trzecią, będąc z zewnątrz podmiotu gospodarczego jaką jest spółka kapitałowa. Poprzez fakt, że umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika.

W konsekwencji, skutków umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt a poręczycielem względem dłużnika nie można rozpatrywać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przepis ten traktuje o przychodzie w postaci praw dla podatnika. Natomiast w omawianej sytuacji przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz spółki. To bank bowiem osiąga korzyść w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i związanym z nią ryzykiem niespłacenia kredytu przez kredytobiorcę.

W związku z tym należy uznać, że w omawianym zakresie udzielenie bez wynagrodzenia przez spółki zależne poręczenia kredytu bankowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Warto także wskazać na odmienny pogląd wyrażony w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych, z którym jednak nie można się zgodzić z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację.

Takie stanowisko zajął np. NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1156/08). Stwierdził on m.in. że „poręczenie spłaty kredytu bankowego jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Poręczenie kredytu bankowego jest usługą finansową, która z zasady jest odpłatna. W omawianej sprawie podatnik skorzystał z takiej usługi nieodpłatnie, dlatego też po jego stronie powstał przychód na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
2     Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej „Kodeksem cywilnym” lub „k.c.”.
3     LEX nr 264835.
4     LEX nr 399607.


Zwolnienie z podatku dochodowego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – uwagi wprowadzające – część I

Barbara Głowacka
Autorka jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

Możliwość skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym zachęca do inwestowania w Polsce nie tylko krajowe, ale również zagraniczne podmioty. Niniejszy artykuł rozpoczyna cykl, w którym przedstawione zostaną: cel funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz możliwości i mechanizm korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień od podatku dochodowego dla przedsiębiorców działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Wstęp

Możliwość skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym zachęca do inwestowania w Polsce zarówno krajowe, jak i zagraniczne podmioty. Zapewne nie jest to jedyna przesłanka przesądzająca o tym, że decydują się one na prowadzenie działalności w Polsce, niemniej jednak na pewno bardzo istotna. Sprzyja temu ponadto m.in. korzystna lokalizacja geograficzna, niewygórowane koszty siły roboczej, członkostwo Polski w Unii Europejskiej. Niewątpliwie jednak to właśnie możliwość skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym jest głównym powodem rozpoczynania działalności przez polskich i zagranicznych przedsiębiorców na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych1 specjalna strefa ekonomiczna to wyodrębniona administracyjnie zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkana część terytorium Polski, przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, na zasadach określonych ustawą. Warunki inwestowania na jej terenie oraz korzyści płynące z wykonywania tam działalności gospodarczej określa powołana ustawa oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

W Polsce istnieje 14 specjalnych stref ekonomicznych, w ramach których przedsiębiorcy mogą korzystać z preferencji podatkowych w postaci zwolnień w podatkach dochodowych, stanowiących szeroko rozumianą pomoc publiczną, a ponadto prowadzą działalność na specjalnie przygotowanym, uzbrojonym terenie.

Charakteryzując specjalne strefy ekonomiczne, często wskazuje się, że jest to niejako połączenie potrzeb inwestorów z potrzebami poszczególnych regionów, w których zostały one utworzone, co jest stwierdzeniem w pełni zasadnym. Inwestycje w strefach wpływają bowiem na rozwój gospodarczy tych regionów, zmniejszenie stopy bezrobocia, jak również wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki. Inwestorzy korzystają zaś m.in. z preferencji polegającej na zwolnieniach podatkowych, zwłaszcza w podatkach dochodowych.

Specjalne strefy ekonomiczne mogą być ustanowione w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

1)   rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;
2)   rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;
3)   rozwój eksportu;
4)   zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług
5)   zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;
6)   tworzenie nowych miejsc pracy;
7)   zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Jednym ze strategicznych celów zorganizowania stref było tworzenie nowych miejsc pracy (dla każdej strefy określony został plan rozwoju, w którym zazwyczaj przewidywana była liczba powstałych miejsc pracy). Warto też wspomnieć, że w miarę czasu nastąpiła swego rodzaju ewolucja koncepcji stref w kierunku postrzegania ich nie tylko jako narzędzia walki z bezrobociem, lecz także jako instrumentu pobudzania rozwoju gospodarczego poprzez promocję przedsięwzięć innowacyjnych. Obecnie akcentuje się rolę stref jako instrumentu rozwoju regionalnego, stymulującego wzrost konkurencyjności gospodarki głównie poprzez wspieranie inwestycji wykorzystujących nowoczesne rozwiązania technologiczne2.

Specjalną strefę ekonomiczną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego. Określa się w nim:

1)   nazwę, teren i granice strefy,
2)   zarządzającego strefą,
3)   okres, na jaki ustanawia się strefę.

Rada Ministrów określa w drodze rozporządzenia także:

1)   przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
2)   maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
3)   warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
4)   warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość,
5)   koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6)   sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia,
- mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej.

Jak już wyżej wskazano, dopuszczalną wielkość pomocy publicznej w poszczególnych strefach określa Rada Ministrów. W tym celu uwzględnia się następujące kryteria:

1)   poziom bezrobocia w regionie oddziaływania strefy;
2)   poziom produktu krajowego brutto na jednego mieszkańca regionu, w którym usytuowana jest strefa;
3)   skalę problemów regionu, związanych z koniecznością restrukturyzacji dawnych okręgów przemysłowych, strukturalną recesją oraz degradacją społeczną.

Zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej

Działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej mogą podjąć tylko przedsiębiorcy mający specjalne zezwolenie (jego posiadanie jest też jednym z warunków korzystania ze zwolnień podatkowych w strefie), które wydaje zarząd danej strefy (wspomaga on również przedsiębiorców w procesie inwestycyjnym, np. poprzez ułatwianie kontaktów z administracją centralną czy władzami lokalnymi, w szczególności w kwestii zakupu gruntu pod inwestycje). Zezwolenie określa warunki prowadzenia działalności, w tym zwłaszcza w zakresie wielkości inwestycji, do której przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, a także wymaganej liczby pracowników oraz okresu ich zatrudnienia.

Na mocy art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie to określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1)   zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez wyznaczony czas ustalonej liczby pracowników;
2)   dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3)   terminu zakończenia inwestycji;
4)   maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i 2‑letnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5)   wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w przypadku gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej może być udzielone, jeżeli:

1)   na terenie strefy istnieją warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca ubiegający się o zezwolenie, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności;
2)   podjęcie działalności na terenie strefy jest uzasadnione stopniem przyczynienia się zamierzonej działalności do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy.

Zezwolenia udziela, cofa je oraz zmienia minister właściwy do spraw gospodarki. Zasięga on również opinii zarządzającego strefą przed wydaniem decyzji w sprawie udzielenia, cofnięcia lub zmiany zezwolenia.

Wybór przedsiębiorców, którzy uzyskują zezwolenie, następuje w drodze przetargu lub rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Sposób przeprowadzenia, zasady i warunki przetargu lub rokowań, a także kryteria oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie strefy, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw gospodarki, odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, uwzględniając w szczególności stopień, w jakim wielkość, przedmiot i charakter ekonomiczny planowanych przez przedsiębiorcę przedsięwzięć gospodarczych na terenie strefy i warunków ich realizacji przyczynią się do osiągnięcia celów ustanowienia strefy określonych w planie rozwoju strefy. Każde zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa.

Zezwolenie może być cofnięte, a zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu ograniczony, jeśli przedsiębiorca:

1)   zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2)   rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3)   nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki może, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie. Ustalenie dla przedsiębiorcy korzystniejszych niż dotychczasowe warunków prowadzenia działalności gospodarczej może jednakże nastąpić tylko wtedy, gdy niemożność ich dotrzymania jest wywołana wykazanymi przez przedsiębiorcę okolicznościami niezależnymi od niego, a rozszerzenie przedmiotu działalności określonej w zezwoleniu może nastąpić wyłącznie z zachowaniem warunków wymienionych w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. Zmiana warunków zezwolenia nie może dotyczyć obniżenia wyznaczonego w zezwoleniu poziomu zatrudnienia.

Wygaśnięcie zezwolenia stwierdza w drodze decyzji minister właściwy do spraw gospodarki.

Warto podkreślić, że występują sytuacje, w których przedsiębiorcy ubiegający się o zezwolenie zbyt pochopnie przystają na parametry inwestycji proponowane przez spółki zarządzające strefami, m.in. dotyczy to liczby zatrudnianych osób, co w przypadku np. braku dostępności pracowników na rynku pracy, na którym będą prowadzić działalność, może stać się istotnym problemem. Przedsiębiorcy powinni zatem rozważyć wszystkie warunki zezwolenia, gdyż niespełnienie któregokolwiek z nich jest przesłanką do jego cofnięcia, co oznacza utratę przez przedsiębiorcę działającego w strefie prawa do zwolnienia podatkowego (przedsiębiorca jest wówczas zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania z tego zwolnienia).

Pomoc publiczna a specjalne strefy ekonomiczne. pomoc regionalna

Ulgi udzielane przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych są traktowane jako regionalna pomoc publiczna. Pojęcie pomocy publicznej nie jest jednak zdefiniowane ani w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa4, ani w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej5. Należy wskazać, że o tym, czy w danym przypadku występuje pomoc publiczna, decydują przede wszystkim postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: „TWE”). Jednak zarówno w aktach prawa wspólnotowego, jak i prawa krajowego brak legalnej definicji tego pojęcia, co przyczynia się do szerokiego jego rozumienia. Takie rozwiązanie służy elastycznej interpretacji tego zagadnienia przez Komisję Europejską, a przy tym stanowi przeszkodę w obchodzeniu jego zakresu przedmiotowego przez państwa członkowskie. Reasumując, definicję pomocy publicznej należy w zasadzie wyprowadzić z całości materii normatywnej, korzystając zwłaszcza z TWE oraz dorobku doktryny i orzecznictwa.

W myśl postanowień TWE oraz istniejącego orzecznictwa i doktryny pomoc publiczna obejmuje wszelkie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy pochodzące od państwa lub ze źródeł państwowych, przynoszące temu przedsiębiorcy korzyść niemożliwą do uzyskania w ramach normalnej działalności gospodarczej oraz co do zasady zakazaną. W celu rozstrzygnięcia, czy konkretne wsparcie finansowe stanowi pomoc publiczną, należy ocenić, czy w danym przypadku zostały łącznie spełnione wszystkie przesłanki z art. 87 ust. 1 TWE, a zatem czy:

1)   świadczenie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych;
2)   przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku;
3)   wsparcie finansowe ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów);
4)   uzyskanie wsparcia grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję;
5)   uzyskanie wsparcia wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

Z powyższego wynika, że ulgi udzielane przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych stanowią niewątpliwie pomoc publiczną, jest ona jednak traktowana jako dozwolona pomoc publiczna. Zgodnie bowiem z przepisami wspólnotowymi niektóre rodzaje pomocy, mimo że stanowią pomoc publiczną, są dozwolone. Dnia 9 marca 2005 r. Komisja Europejska zdecydowała, że nie ma zastrzeżeń do programów pomocowych dotyczących specjalnych stref ekonomicznych ustanowionych w Polsce, gdyż uznano je za pomoc istniejącą, w rozumieniu art. 88 ust. 1 TWE, począwszy od dnia akcesji. Niemniej jednak wcześniej kwestia ta była przedmiotem sporu w polsko‑unijnych rozmowach na temat wolnej konkurencji. Pomoc publiczna w specjalnych strefach ekonomicznych, udzielana w formie zwolnień od podatku dochodowego, jest zatem w pełni dozwolona i nie istnieje ryzyko zakwestionowania jej przez Komisję Europejską, mimo że niechętnie akceptuje ona tego typu rozwiązania (przedsiębiorcy, którzy będą przestrzegać wszystkich warunków przewidzianych w przepisach dotyczących stref, nie muszą więc obawiać się nakazu zwrotu tej pomocy).

Ulgi podatkowe w postaci zwolnień w podatkach dochodowych należy kwalifikować, jak wyżej wspomniano, jako regionalną pomoc publiczną (jest to jeden z rodzajów pomocy publicznej). Pomoc regionalna definiowanajest jakopomoc przeznaczona na wsparcie rozwoju najmniej rozwiniętych regionów poprzez wspieranie inwestycji i tworzenie nowych miejsc pracy, wspieranie nowo utworzonych małych przedsiębiorstw lub – w wyjątkowych przypadkach – poprzez przyznanie pomocy operacyjnej. Promuje ona ekspansję i dywersyfikację działalności gospodarczej przedsiębiorstw znajdujących się w tych regionach, zwłaszcza poprzez zachęcanie podmiotów do otwierania tam nowych zakładów. Podstawowym dokumentem regulującym kwestię przyznawania pomocy regionalnej są „Wytyczne w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007‑2013”6. Pomoc regionalna jest obecnie traktowana jako pomoc przyznawana w ramach tzw. wyłączeń grupowych, czyli – niejako z góry – uznawana jest za zgodną ze wspólnym rynkiem i w związku z tym nie wymaga ona wcześniejszej notyfikacji oraz zgody Komisji7.


Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 20 października 1994 r.”.
2     Zob. A. Wierzbicka, Zagrożenie polskich rajów podatkowych. Monitor Podatkowy 7/2010 r.
3     Tekst jednolity Dz.U. z 1997 r. Nr 25, poz. 128 ze zm.
4     Tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej „Ordynacją podatkową”.
5     Tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291 ze zm.
6     http://www.uokik.gov.pl/slowniczek_pojec2.php
7     Kwestię przyznawania pomocy w ramach wyłączeń grupowych reguluje rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 TWE (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).


LISTOPAD 2012


Zakup licencji w ramach importu usług – moment powstania obowiązku podatkowego

Justyna Zając-Wysocka
Autorka jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, doktorantką na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego, Dyrektorem Departamentu Doradztwa Podatkowego w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych w Krakowie
Marcin Parulski
Autor jest prawnikiem, konsultantem podatkowym w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych w Krakowie

Z uwagi na postępującą cyfryzację wielu aspektów prowadzenia działalności gospodarczej coraz częściej przedsiębiorcy nabywają różnego rodzaju licencje związane z wykorzystywanymi programami komputerowymi. Nierzadko jednak podmioty udzielające licencji na oferowane programy nie mają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia takiej działalności na terytorium RP. W niniejszym artykule omówiona zostanie problematyka rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabywaniu licencji przez podatników VAT w ramach importu usług.

W myśl art. 2 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Udzielenie licencji stanowi na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie usług. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Powyższy przepis stosuje się także wtedy, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a).

W przypadkach wymienionych powyżej usługodawca nie rozlicza podatku należnego, gdyż to na nabywcy usługi ciąży obowiązek naliczenia podatku (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Obowiązek naliczenia podatku przez nabywcę usługi wystąpi, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w zakresie usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Stosownie do art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zaś gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jeżeli polski przedsiębiorca (będący podatnikiem VAT) nabywa licencje, to prawne miejsce świadczenia usługi powinno być ustalane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (nie znajduje tutaj zastosowania żadne wyłączenie ze stosowania tego przepisu), czyli według siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. A zatem w analizowanym przypadku znajduje się ono na terytorium RP. Ponadto, jeżeli podmiot udzielający licencji (usługodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – nabycie takich licencji stanowi import usług.

Z uwagi na to, że w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje art. 28b ww. ustawy, moment powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług powinien być rozpoznawany na podstawie art. 19 ust. 19a i ust. 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1)   usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2)   usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 19b ww. ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-619/10-3/MN) dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie momentu, w którym usługa została wykonana. „Moment wykonania usługi” nie został jednak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zdefiniowany. Można go zatem ustalać w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.). Jak wskazano w ww. interpretacji, NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1586/97) stwierdził, że: „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. Zdaniem organu podatkowego, usługę uważa się za wykonaną, jeżeli usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w razie braku umowy – wykonanie usługi ustala się na podstawie okoliczności faktycznych, potwierdzonych stosownymi dowodami.

W przypadku nabycia licencji udzielanych na czas nieoznaczony za datę wykonania usługi należy uznać datę przyznania (udzielenia) licencji – przyjęcie przeciwnego twierdzenia skutkowałoby tym, że usługi takie nigdy nie byłyby wykonane2. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu importu usług licencji udzielanych na czas nieoznaczony powstaje co do zasady z chwilą ich udzielenia. Jeśli jednak zapłata za takie licencje nastąpi przed ich udzieleniem, to obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie z chwilą dokonania zapłaty zgodnie z art. 19 ust. 19b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Warto też zacytować interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-720/10/12-5/S/KC), wydaną w następstwie wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2638/11), w której wyjaśniono, że: „(…) Wnioskodawca w stanie faktycznym podaje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi, z tytułu których rozpoznaje w Polsce import usług. Przedmiotem tych transakcji są usługi pochodzące od podmiotów prowadzących działalność i posiadających siedzibę poza terytorium kraju, których okres trwania może przekraczać 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Inne usługi trwają 12 miesięcy bądź krócej, ale ich świadczenie odbywa się na przełomie roku. Co do usług, których okres świadczenia może trwać 18 miesięcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy. Natomiast powziął wątpliwość czy dla określenia momentu obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, które trwają kolejnych 12 miesięcy i są wykonywane na przełomie roku kalendarzowego, może mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy. (…) Zastosowanie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT dwóch różnych określeń to jest «rok» i «rok podatkowy» oznacza, że nie można przy wykładni tegoż przepisu utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, o których mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 365 dni. Oznacza to, że w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres krótszy, czyli przez okres 365 dni lub mniej, nie ma do nich zastosowania art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT. (…) Zatem obowiązek podatkowy w przypadku usług, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym powstanie w momencie zakończenia wykonywania usługi, gdy usługa jest świadczona przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. Co do usług, których okres świadczenia może trwać 18 miesięcy, tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy. Wnioskodawca, w sytuacji, gdy będzie rozpoznawał import usług, dla usług wykonywanych przez okres 18 miesięcy, obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie z końcem roku podatkowego oraz z chwilą wykonania usługi, w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi nastąpi zapłata ze strony Wnioskodawcy za przedmiotowe usługi, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19b ustawy”.

W przypadku licencji udzielanych na okres do roku usługa jest więc wykonana z końcem okresu, na który licencja została udzielona. W tym też momencie – zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – powinien zostać rozpoznany obowiązek podatkowy (zakładając, że nie zostały ustalone przez strony umowy licencji następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń). Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie dokonana na rzecz usługodawcy (licencjodawcy) płatność, to stanowi ona zaliczkę w rozumieniu powołanej ustawy, a zatem w tym momencie powinien zostać rozpoznany obowiązek podatkowy od wypłaconych kwot (zgodnie z art. 19 ust. 19b). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-597/11-2/JF).

Natomiast do licencji udzielanych na okres przekraczający jeden rok (czyli gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 365 dni) ma zastosowanie wskazany wyżej art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Obowiązek podatkowy w takim przypadku będzie co do zasady powstawać z końcem każdego roku podatkowego oraz z chwilą wykonania usługi (czyli z upływem okresu obowiązywania licencji). Jeżeli jednak zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi wcześniej, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19b powołanej ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanej już wcześniej interpretacji z dnia 30 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wypowiadał się także co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług w postaci licencji udzielanych na okres przekraczający jeden rok. Stwierdził on, że: „Odnosząc przedstawione powyżej regulacje do licencji nabywanych na okresy dłuższe niż rok należy wskazać, że z uwagi na brak wyodrębnienia okresów rozliczeniowych wartość licencji należałoby podzielić i w odpowiednich częściach opodatkować w ramach importu usług z końcem każdego roku podatkowego aż do końca okresu, na który udzielono licencji. Przykładowo, jeżeli licencja zawierana jest na okres 3 lat, począwszy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., to wartość licencji Spółka powinna podzielić na trzy części i odpowiednio 1/3 wartości opłaty licencyjnej opodatkować z końcem każdego roku podatkowego, 31 grudnia odpowiednio 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Niemniej jednak, jeżeli Spółka przed wskazanymi powyżej terminami dokonuje płatności całości lub części należności licencyjnej, to opłaty te dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka traktuje jako zaliczki i opodatkowuje w ramach importu usług w momencie dokonania płatności. Konsekwentnie, Spółka z końcem każdego roku podatkowego powinna weryfikować, czy część należności licencyjnej przypadającej na ten rok (w podanym przykładzie 1/3 wartości licencji) została uregulowana w formie zaliczki. Jeżeli Spółka dokonała takiej płatności, to nie musi opodatkowywać części wartości licencji z końcem tego roku, a jeżeli nie, to powinna odpowiednią część licencji opodatkować w dniu 31 grudnia. Przykładowo, jeżeli licencja udzielona jest na trzy lata (od 2011 do 2013 roku), to z końcem 2011 r. Spółka powinna opodatkować w ramach importu usług 1/3 wartości licencji. Jeżeli jednak Spółka dokonała wcześniej płatności na kwotę równą lub wyższą 1/3 wartości licencji, to z końcem tego roku nie musi rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od tej licencji. Analogicznie należałoby postępować w kolejnych latach podatkowych, aż do upływu okresu licencji”. Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-104/12-6/IR).

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
2     Podobnie wypowiedział się A. Bartosiewicz (w:) Import licencji a moment powstania obowiązku podatkowego, „Rzeczpospolita” z dnia 8 marca 2010 r. Stwierdził on ponadto: „Przy licencji udzielonej na czas nieoznaczony można twierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą udzielenia licencji. Wtedy bowiem licencjodawca wykonuje w całości swoje świadczenie polegające na tym, że uprawnia licencjobiorcę do określonego korzystania z przedmiotu praw autorskich (tu programu komputerowego). Z chwilą udzielenia licencji świadczenie jest wykonane, czyli dochodzi do wykonania usługi. Powstaje zatem obowiązek podatkowy w imporcie usług”.


Zwolnienie od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej

Barbara Głowacka
Autorka jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

W kolejnym artykule z cyklu poświęconego ukazaniu korzyści płynących z działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych przedstawiono w szczególności zagadnienie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Pomoc w postaci zwolnienia od podatków dochodowych (podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych) przyznawana podmiotom prowadzącym działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych stanowi dozwoloną pomoc publiczną. Na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych1dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady korzystania ze wskazanego zwolnienia, jego wielkość, czas trwania, szczegółowe warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość, regulują również m.in. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych2 oraz przepisy ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych3 wolne od podatku dochodowego są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie obowiązuje z zastrzeżeniem art. 21 ust. 5a‑5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dlatego też w przypadku prowadzenia przez niego działalności zarówno na terenie strefy, jak i poza nią, obie działalności powinny być odpowiednio rozdzielone. Podstawowym warunkiem prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej jednocześnie na terenie strefy, jak i poza nią, jest wyodrębnienie organizacyjne jednostki prowadzącej działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Warto wskazać, że np. samo przechowywanie towarów w magazynie poza strefą nie oznacza przeniesienia działalności poza jej teren. Jeżeli np. wynajęcie przez podmiot działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej magazynu poza terenem tej strefy ma służyć jedynie składowaniu wyrobów wyprodukowanych na jej terenie, objętych zezwoleniem, to sam fakt ich składowania w magazynie poza terenem strefy nie pozbawia ich charakteru „produktu strefowego”. Należy wskazać, że korzystanie z obcego magazynu w ramach usługi najmu nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Jeżeli zatem magazynowane towary są wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, to dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Powyższe prawidłowe rozumienie pojęcia „prowadzenie działalności na terenie strefy” jest szczególnie istotne, gdyż niedotrzymanie warunków zezwolenia grozi jego cofnięciem. W przypadku zaś cofnięcia zezwolenia, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.)4. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, podatnik ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 44 powołanej ustawy, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym (art. 21 ust. 5c ww. ustawy).

Warunki zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych są analogiczne jak w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych5 wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie obowiązuje z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4‑6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z ust. 4 zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W przypadku cofnięcia zezwolenia, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 5 tej ustawy). W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25 powołanej ustawy, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym (art. 17 ust. 6 ww. ustawy).

Szczegółowe warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość, uregulowano w rozporządzeniu z dnia 10 grudnia 2008 r., które określa wspólnie, dla wszystkich specjalnych stref ekonomicznych:

1)   przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
2)   maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
3)   warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
4)   warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,
5)   koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6)   sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej
–    z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych)6.

Wyjaśnienia wymaga, z tytułu jakich wydatków przysługują podatnikom działającym na terenie strefy zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zgodnie z § 3rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1)   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2)   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i 2‑letnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Co istotne, warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia.

Natomiast przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia nr 800/2008.

Niedopuszczalna jest pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe.

Przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, zaś w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres co najmniej 3 lat, licząc od dnia ich utworzenia. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie jednego roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

Pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów nowej inwestycji lub 2‑letnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników.

Pomoc, o której mowa, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4 powołanego rozporządzenia.

Od wielkości poniesionych wydatków uzależniony będzie sposób obliczenia maksymalnej kwoty pomocy regionalnej (maksymalnego zwolnienia podatkowego). Istotne jest uwzględnienie limitów wynikających z mapy pomocy regionalnej dla danego obszaru, na którym znajduje się analizowana specjalna strefa ekonomiczna. Rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r. odpowiada w tym zakresie wytycznym mapy pomocy regionalnej obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej (jeżeli wielkość tych wydatków nie przekracza równowartości 50 mln euro), liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, co do zasady wynosi:

1)   50% – na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko‑mazurskiego, podlaskiego, świętokrzyskiego, opolskiego, małopolskiego, lubuskiego, łódzkiego, kujawsko‑pomorskiego;
2)   40% – na obszarach należących do województw: pomorskiego, zachodniopomorskiego, dolnośląskiego, wielkopolskiego, śląskiego, a do dnia 31 grudnia 2010 r. – na obszarze należącym do województwa mazowieckiego, z wyłączeniem miasta stołecznego Warszawy;
3)   30% – na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – na obszarze należącym do województwa mazowieckiego.

Maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia nr 800/2008, z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów.

Natomiast w przypadku pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy na realizację dużego projektu inwestycyjnego maksymalną wielkość pomocy ustala się według określonego przepisami wzoru.

Przez duży projekt inwestycyjny należy rozumieć nową inwestycję podjętą w okresie 3 lat przez jednego lub kilku przedsiębiorców, w przypadku której środki trwałe są połączone ze sobą w sposób ekonomicznie niepodzielny oraz której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają równowartość 50 mln euro i zostały obliczone według kursu ogłoszonego przez NBP na podstawie cen i kursów wymiany z dnia udzielenia zezwolenia.

Jeżeli łączna wartość pomocy regionalnej udzielonej ze wszystkich źródeł przekraczałaby 75% wartości maksymalnej pomocy, jakiej można udzielić na realizację inwestycji o kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą stanowiących równowartość 100 mln euro, przy zastosowaniu standardowych pułapów pomocy obowiązujących dla dużych przedsiębiorstw w zatwierdzonej mapie pomocy regionalnej w dniu przyznania pomocy, projekt pomocy indywidualnej wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r.zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Warunki korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego to:

1)   utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2)   utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje natomiast począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 powołanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 6 ww. rozporządzenia przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, zaś w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres co najmniej 3 lat, licząc od dnia ich utworzenia. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie jednego roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zwolnienia te przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5 (przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą również poza obszarem strefy), przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stosuje się odpowiednio.

Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1)   ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2)   ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3)   kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4)   ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know‑how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5)   kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6)   ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W przypadku przedsiębiorców innych niż mali i średni koszty inwestycji określone w pkt 4 uwzględnia się w kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości nieprzekraczającej 50% wartości kosztów, o których mowa w pkt 1 (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r.).

Zgodnie z § 6 ust. 3 tego rozporządzenia wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie następujące warunki:

1)   będą wykorzystane przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną wyłącznie w przedsiębiorstwie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, oraz będą ujęte w aktywach tego przedsiębiorstwa i pozostaną w nim przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku przedsiębiorcy małego lub średniego – przez okres co najmniej 3 lat;
2)   będą nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych;
3)   będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości7.

W przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu wydatki na zakup środków transportu nie kwalifikują się do objęcia pomocą.

Jeżeli natomiast przed zakupem przedsiębiorstwa w stosunku do jego składników udzielono już pomocy publicznej, to ceny zakupu tych składników nie zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Środki trwałe, o których mowa w pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

Minimalna wysokość kosztów inwestycyjnych, o których mowa w pkt 1, wynosi 100 000 euro według kursu ogłoszonego przez NBP z dnia udzielenia zezwolenia.

Należy wskazać, że wielkość poniesionych przez danego podatnika kosztów, które kwalifikują się do objęcia omawianą pomocą regionalną, nie jest dowolna i może się okazać, iż będzie ona mniejsza niż kwota faktycznie przez niego wydatkowana. Wynika to z tego, że zezwolenie wydawane na działalność na terenie danej strefy ekonomicznej określa m.in. maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji i 2‑letnich kosztów kwalifikowanych pracy. Faktycznie zatem maksymalna kwota wydatków (kosztów) kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną, to kwota określona w zezwoleniu.

Koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy ustala się według określonego wzoru.

Reasumując, koszty inwestycji (czyli wartość wydatków poniesionych przez danego podatnika kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną oraz wielkość pomocy, czyli wielkość ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych) są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Zdyskontowanie, według wzoru określonego w omawianym rozporządzeniu, polega na zastosowaniu do poniesionych wydatków współczynnika w postaci stopy dyskonta.

Ustalona na podstawie powyższych czynników maksymalna kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem (czyli maksymalna wielkość podatku dochodowego, z zapłaty którego będzie zwolniony podatnik działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) będzie przez danego podatnika stopniowo pomniejszana za każdy okres, w którym uzyska on dochody z tytułu działania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej8.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 20 października 1994 r.”.
2     Dz.U. Nr 232 poz. 1548 ze zm., zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 10 grudnia 2008 r.”.
3     Tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 kwietnia 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.
4     Zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 625/09, opubl. Legalis: „Dochód «uzyskany» z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.
      Dochody, jakimi są odsetki uzyskiwane z tytułu umieszczenia środków pieniężnych na lokacie terminowej typu overnight, nie należą do rodzaju dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego (art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm.)”.
5     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
6     Dz. Urz. UE L 214 z dnia 9 sierpnia 2008 r., s. 3, zwane dalej „rozporządzeniem nr 800/2008”.
7     Tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.
8     W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, 2010. 



GRUDZIEŃ 2012

Imprezy integracyjne a przychód po stronie pracownika

Barbara Głowacka
Autorka jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

W przypadku braku konkretyzacji wartości świadczenia dla pracownika, nie ma prawnej możliwości rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Organy podatkowe i znaczna część orzecznictwa sądowego prezentują pogląd o powstaniu przychodu ze stosunku pracy w przypadku postawienia przez pracodawcę do dyspozycji pracownika już samej możliwości uczestnictwa w spotkaniu pracowniczym. Stanowisko to nie jest jednak zasadne. Dlaczego więc organy podatkowe wciąż wydają w tym zakresie błędne rozstrzygnięcia? Z pewnością nie bez znaczenia jest – jak dowodzi praktyka orzecznicza – nie dość precyzyjne brzmienie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1. Co prawda w dniu19 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1038/12) WSA we Wrocławiu wydał wyrok dotyczący wskazanej problematyki, czyli rozpoznawania przychodu po stronie pracownika w przypadku możliwości wzięcia udziału w imprezie pracowniczej, który jest niewątpliwie rozstrzygnięciem pozytywnym dla podatników, ale nadal jest to stanowisko nieczęsto prezentowane.

Wiele organów twierdzi za to, iż jeżeli brak możliwości wyliczenia faktycznego przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to pracodawca przychód ten powinien przyjąć w wysokości średnich kosztów organizacji imprezy przypadających na jednego jej uczestnika. Pogląd ten nie znajduje jednak umocowania w obowiązujących przepisach prawa materialnego. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który zawiera definicję przychodu, przychodem (z zastrzeżeniami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W uregulowaniu tym zróżnicowano możliwość zaliczenia danego świadczenia – zależnie od jego rodzaju – do przychodu podatnika, w tym także do przychodu pracownika, wskazując, że:

1)   pieniądze i wartości pieniężne są przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (tj. niezależnie od faktycznego ich pobrania przez podatnika), zaś
2)   świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podatnika dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania.

Konsekwencją tej regulacji jest, wynikający z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., sposób ustalenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli zatem dany podmiot zakupuje towary i usługi, jednak – z uwagi na otwarty charakter organizowanych imprez – nie może wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy (pracownicy, członkowie ich rodzin) z zakupionych usług i towarów skorzystali, oznacza to, że zakupione towary i usługi są w istocie postawione do dyspozycji pracowników, a nie przez nich otrzymane. Nie można bowiem ustalić, czy dana osoba (pracownik, członek jego rodziny) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można też wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzystał. Przyjęcie więc, że podlegającym opodatkowaniu przychodem pracownika jest wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczona przez podzielenie poniesionych przez pracodawcę kosztów zorganizowania imprezy przez liczbę osób w niej uczestniczących nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności art. 11 ust. 1, 2a i 2b oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałaby bowiem nie wartość otrzymanego przez pracownika innego nieodpłatnego świadczenia, lecz samo prawo do korzystania przez niego z takiego świadczenia, bez względu na to, czy faktycznie skorzystał on ze świadczenia i w jakim zakresie. Art. 11 ust. 1 ww. ustawy warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). O przychodzie pracownika można więc mówić wtedy, gdy faktycznie skorzystał on z postawionych do jego dyspozycji nieodpłatnych świadczeń, a ponadto możliwe było ustalenie wartości otrzymanego świadczenia według zasad określonych w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy.

W powyższym zakresie – jak się wydaje – ustawodawca powinien wprowadzić przepisy, które precyzyjniej regulowałyby przedmiotowe zagadnienie. Przyjęcie stanowiska nakazującego rozpoznanie po stronie pracownika przychodu bez względu na faktyczne skorzystanie ze świadczenia nie dość, że nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego, to jest ponadto również zwyczajnie niesprawiedliwe i krzywdzące. W przypadku świadczeń nieodpłatnych, a za takie należy uznać udział w spotkaniu integracyjnym, opodatkowaniu może bowiem podlegać wyłącznie przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, czyli wartość otrzymanego świadczenia, a nie sama możliwość skorzystania ze świadczenia. O powstaniu przychodu po stronie pracownika można mówić, jeżeli skorzystałby on z postawionych do jego dyspozycji świadczeń oraz gdyby możliwe było ustalenie wartości tego świadczenia wyłącznie według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. W każdej sytuacji, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez danego pracownika, np. jeżeli wydatki ponoszone są ryczałtowo, bez uwzględnienia, czy konkretna osoba skorzystała ze świadczeń, czy też nie, nie ma możliwości ustalenia dla tego konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanego spotkania. W przypadku braku konkretyzacji wartości świadczenia dla pracownika, nie ma prawnej możliwości rozpoznania przychodu z tego tytułu. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie wskazuje też w tym zakresie na możliwość szacowania przychodu po stronie pracownika.

W ocenie autorki, mimo że przepisy prawa w omawianym zakresie nie dają podstaw do rozpoznania przychodu po stronie pracownika, to jednak z analizy wydawanych rozstrzygnięć w tego typu sprawach wynika, że organy interpretują te uregulowania na jego niekorzyść. Prowadzi to do wniosku, że konieczne jest doprecyzowanie postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczących tego zagadnienia.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 kwietnia 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.


Kwalifikacja do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółki

Piotr Wesołowski
Autor jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

W artykule omówiono zagadnienie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków m.in. na obsługę prawną, opłaty skarbowe (np. od pełnomocnictwa), opłaty sądowe np. wpis sądowy, opłaty od pism procesowych, zastępstwa procesowego itp. przez spółki zajmujące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywaniem wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub dochodzenia tych wierzytelności we własnym imieniu (windykacji).

W ostatnim czasie powstała duża liczba spółek zajmujących się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywaniem wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub dochodzenia tych wierzytelności we własnym imieniu (windykacji). Podmioty te ponoszą m.in. koszty, takie jak koszty obsługi prawnej, koszty różnego rodzaju opłat np. pocztowych, opłat skarbowych np. od pełnomocnictwa, opłat sądowych np. wpisu sądowego, opłat od pism procesowych, zastępstwa procesowego oraz koszty egzekucyjne. W związku z tym należy rozważyć, czy powyższe koszty powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednich, czy do kosztów pośrednich oraz czy koszty te mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek będzie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą więc zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1)   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik);
2)   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3)   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4)   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5)   został właściwie udokumentowany;
6)   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy więc uznać, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo‑skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać:

1)   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2)   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy podkreślić, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków powinno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe można podzielić na:

1)   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
2)   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera definicji ani kosztu bezpośredniego, ani kosztu pośredniego, co wynika z nieokreśloności tych pojęć i braku stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana zawsze na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli dane wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, mimo że ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów reguluje art. 15 ust. 4‑4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W art. 15 ust. 4 tej ustawy wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2)   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
–    są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Warto również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że koszty uzyskanie przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f‑4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za datę powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego uważa się dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest zatem wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna‑sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.

Reasumując, w związku z tym, że przedmiotem działalności takich spółek jest nabywanie wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub dochodzenia tych wierzytelności we własnym imieniu (windykacji), należy uznać, że nie budzi wątpliwości możliwość zaliczania wydatków, takich jak koszty obsługi prawnej, koszty różnego rodzaju opłat (np. pocztowych), opłat skarbowych (np. od pełnomocnictwa), opłat sądowych np. wpisu sądowego, opłat od pism procesowych, zastępstwa procesowego oraz koszty egzekucyjne, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie tych wydatków powodować będzie bowiem, że zrealizowany zostanie cel gospodarczy tych spółek, tzn. uzyska ona przychód z windykacji wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe wydatki bezsprzecznie ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem – jeżeli zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czyli można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, że wydatki te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od przedmiotowych przychodów – umożliwiają one uzyskanie w postępowaniu sądowym nabytych przez spółkę wierzytelności. Istnieje więc bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi w toku postępowania sądowego dotyczącego wierzytelności.

W związku z powyższym wydatki te mogą stanowić dla spółek koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których w mowa art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b‑4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Stanowisko potwierdzono w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe2.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
2     Zob. m.in. interpretacje indywidualne prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1248/11/PC, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-463/12-2/RS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. ILPB3/423-877/10-2/MM.