Artykuły do pobrania - 2011 rok

STYCZEŃ 2011

Opodatkowanie refakturowanych usług medycznych w związku ze zmianą charakteru zwolnienia tych usług na przedmiotowo-podmiotowy

Adrian Kozakiewicz

Autor jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

Wraz z nastaniem nowego roku i wejściem w życie kolejnej nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpłatne przekazywanie pracownikom przez pracodawców tzw. pakietów medycznych może zostać znacznie ograniczone ze względu na zmianę charakteru zwolnienia usług medycznych z przedmiotowego na przedmiotowo-podmiotowy. W przypadku zatem refakturowania (odprzedaży) tych usług przez pracodawcę, przekazanie takie powinno być opodatkowane stawką 23%.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi podatkowego traktowania tzw. pakietów medycznych, które pracodawcy odpłatnie bądź nieodpłatnie przekazują swoim pracownikom, konieczne staje się przybliżenie zasad oraz możliwości opodatkowania usług medycznych w przypadku ich refakturowania oraz nieodpłatnego przekazania. Należy podkreślić, iż jednym z głównych źródeł powstających w tej kwestii problemów oraz niejasności jest (niestety) sam ustawodawca.

W opublikowanym w dniu 4 stycznia 2011 r. artykule Tomasza Grunwalda Co z nieodpłatnym przekazaniem i refakturowaniem usług medycznych1 autor wykluczył możliwość opodatkowania tego typu czynności w przypadku ich refakturowania (odprzedaży), powołując się m.in. na brak w odniesieniu do omawianego zagadnienia właściwych i jednoznacznych podstaw prawnych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług refakturowanych usług medycznych. Odrzucenie tezy o możliwości opodatkowania pakietów medycznych w przypadku ich odprzedaży (refakturowania), mając na względzie obowiązujące prawo krajowe oraz w szczególności w omawianej sytuacji regulacje prawa wspólnotowego, wydaje się niezasadne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują znowelizowane ustawą z dnia 29 października 2010 r.2 przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3. Wśród licznych zmian znalazły się również takie, które zmodyfikowały charakter zwolnienia z opodatkowania usług medycznych. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnienie to odnosiło się wyłącznie do przedmiotu, tj. świadczenia samej usługi, natomiast od dnia wejścia w życie nowelizacji ma ono charakter podmiotowo-przedmiotowy poprzez enumeratywne wskazanie podmiotów wykonujących dane usługi.

W związku z powyższym, na podstawie znowelizowanych przepisów należy uznać, iż podnoszone „niebezpieczeństwo” opodatkowania czynności refakturowania usług medycznych jest realne i powinno nastąpić.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnione z opodatkowania są:

  • usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
  • usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, psychologów, osoby wykonujące inne zawody medyczne.

Zmieniona treść przepisów powoduje nowe skutki w zakresie opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Chodzi tutaj przede wszystkim o konieczność naliczenia 23% stawki podatku od odprzedawanego pracownikowi pakietu medycznego, który – co autor pragnie podkreślić – w świetle wprowadzonych zmian oraz obowiązującego prawa (również wspólnotowego) zwolniony z podatku być nie może.

Aby zatem uznać konieczność opodatkowania czynności refakturowania usług medycznych, należy rozważyć m.in. zakwestionowane przez autora przywołanego powyżej artykułu przesłanki. Przede wszystkim podniesiona została kwestia, iż pracodawca odprzedając pracownikowi tzw. pakiet medyczny, nie wyświadcza w sensie prawnym usługi, a więc de facto odprzedaż usługi medycznej nie jest odrębną usługą od tej, którą pracodawca nabył jako świadczenie medyczne podlegające zwolnieniu, od podmiotu, który według znowelizowanych przepisów taką usługę świadczy. Kolejną podniesioną kwestią było to, iż potencjalnie wyświadczana usługa nie może być uznana za tożsamą z usługą nabytą uprzednio od podmiotu, który taką usługę faktycznie wykona, tzn. nabyta usługa medyczna w przypadku odprzedaży (refaktury) nie jest usługą medyczną!

W pierwszym momencie dokonanie rozróżnienia na dwie odrębne usługi odprzedaży pakietu medycznego może stwarzać problemy, a nie ułatwia tego – jak wspomniano już na wstępie – również sam ustawodawca, m.in. poprzez postanowienia zawarte w powoływanym powszechnie art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którego cel wprowadzenia notabene był inny, aniżeli uregulowanie kwestii refakturowania. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Należy uznać, że w zakresie omawianej problematyki przywołana regulacja jest ułomna i niewystarczająca do wywiedzenia skutku w postaci konieczności opodatkowania refakturowanych usług medycznych. W związku z powyższym niezbędne staje się odwołanie do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE4 stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pomijając kwestię, czy treść art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uznać można za swego rodzaju niepełną implementację powołanego przepisu Dyrektywy 112, czy też należy uznać, iż art. 28 Dyrektywy 112 nie został zaimplementowany (przy czym autor zwraca uwagę, że na ustawodawcy nadal ciąży obowiązek transpozycji tego przepisu do właściwej ustawy krajowej), w zależności od przyjętego stanowiska konieczne będzie odwoływanie się bezpośrednio do przepisu Dyrektywy 112 i rozstrzyganie problemu opodatkowania refakturowania pakietu medycznego w oparciu o tę regulację bądź też interpretowanie art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w duchu postanowień tej dyrektywy. Z analizy art. 28 Dyrektywy 112 wynika jasno, iż odprzedaż pakietu medycznego pracownikowi przez pracodawcę („który nabywa usługę we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej”) traktowana jest tak, jakby on sam tę usługę nabył i wyświadczył, a w związku z tym pracodawca, po pierwsze, uważany jest za podmiot świadczący usługę, a po drugie, usługa odprzedaży pakietu medycznego traktowana jest jako usługa medyczna, choć w rzeczywistości faktyczną usługę wyświadcza podmiot trzeci.

Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacje, należy uznać, że w sytuacji gdy pracodawca refakturuje (odprzedaje) usługę medyczną (pakiet medyczny) na rzecz pracownika, a przy tym z założenia nie jest jednym z podmiotów wymienionych w znowelizowanych przepisach art. 43 ust. 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to ta usługa medyczna nie korzysta ze zwolnienia, a tym samym pracodawca obowiązany jest doliczyć do refakturowanej usługi podatek według nowej stawki 23%.

W świetle obowiązujących przepisów z nieco inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku nieodpłatnego przekazywania pakietów medycznych (usług medycznych). Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., „nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług”, wobec którego jednak toczą się prace sejmowe i jeżeli wejdą w życie  (wg. najnowszych informacji nie wcześniej niż) od 1 marca 2011 r. w obecnie projektowanym kształcie zakładającym m.in. usunięcie z treści art. 8 ust. 2 warunku mówiącego, że o ile „podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług”, również nieodpłatnie przekazywany pracownikowi pakiet medyczny, przestanie korzystać ze zwolnienia tym samym skutki będą tożsame z przedstawionymi powyżej. Do tego czasu, ze względu na niemożliwość odliczenia przez pracodawcę podatku naliczonego, jako że nabywa on usługę od podmiotu faktycznie świadczącego usługę medyczną, a więc zgodnie z przepisami zwolnioną z opodatkowania, świadczenie to nie spełnia warunków z art. 8 ust. 2, a tym samym dalsze świadczenie na rzecz pracownika nie podlega opodatkowaniu.

Przypisy:

1     „Rzeczpospolita” z dnia 4 stycznia 2011 r.

2     Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476).

3     Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.

4     Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą 112”.




Podatkowe skutki najmu lub dzierżawy lokali użytkowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług

Andrzej Pietrzak

Autor jest ekonomistą, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych


W niniejszy tekście przedstawiono podatkowe skutki najmu i dzierżawy lokali użytkowych, jak rónież zamieszczono kontrowersje interpretacyjne towarzyszące zagadnieniu najmu prywatnego oraz pokrótce omówiono zasady opodatkowania najmu i dzierżawy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług.

1. Kontrowersje interpretacyjne dotyczące najmu prywatnego

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 w art. 10 ust. 1 za dwa odrębne źródła przychodów uznaje działalność wykonywaną osobiście (pkt 3 tej regulacji) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6 tego przepisu).

Choć przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zostały wyodrębnione jako samoistne źródło przychodów, mogą być również przedmiotem działalności gospodarczej, stanowiąc w takim przypadku przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niniejsza problematyka powoduje od lat liczne kontrowersje interpretacyjne, a praktyka dotycząca kwalifikowania przychodów z najmu, z punktu widzenia podatku od dochodów osób fizycznych, nie jest jednolita. Przeważa pogląd, że skoro racjonalny ustawodawca wyodrębnił najem, podnajem, dzierżawę i poddzierżawę jako odrębne źródło przychodów, to nie jest możliwe uznanie ich za przychody z działalności gospodarczej także wówczas, gdy z przepisów ustawy o działalności gospodarczej wynika obowiązek dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej2.

Odmienne od wyżej prezentowanego stanowisko przyjął NSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 września 1998 r.3, stwierdzając, że art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obejmuje tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej.

Teza ta znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 września 2000 r.4 oraz w wyroku NSA w Katowicach z dnia 2 grudnia 2003 r.5

Uwzględniając powyższe wątpliwości, ustawodawca doprecyzował przepis i jednoznacznie ustalił, że art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obejmuje tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej. Zmiana tej regulacji nic jednak do praktyki jej stosowania nie wniosła – w dalszym ciągu spotyka się niejednorodność poglądów urzędowych (decyzje, interpretacje, wyroki). Jako przykład podać należy dwie sprzeczne interpretacje Ministra Finansów, wydane za pośrednictwem Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie i Bydgoszczy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r.6 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przypadku, gdy zamiar prowadzenia najmu będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku w postaci czynszu, to będzie spełniał definicję działalności gospodarczej. „Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że najem ten niewątpliwie związany będzie z koniecznością podjęcia szeregu czynności, np. założenie wspólnego konta bankowego, prowadzenie dokumentacji księgowej określającej uzyskiwane przychody i uwzględniającej poniesione koszty, rozliczanie przychodów i kosztów proporcjonalnie do udziałów poszczególnych współwłaścicieli we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osób wynajmujących lokale. Z wniosku wynika również, iż czynności związane z wynajmem pomieszczeń podejmowane będą w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż opisany we wniosku wynajem nieruchomości nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podane we wniosku okoliczności świadczą o tym, że nie będzie to najem «prywatny», okazjonalny”.

Z kolei np. w interpretacji z dnia 25 września 2009 r.7 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „(…) nie będący przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej wynajem składników majątkowych nie związanych z tą działalnością gospodarczą, może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane – zgodnie z wolą podatnika – na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym”.

Jak zaprezentowano wyżej, stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie jest jednolite. Podatnik wybierając opodatkowanie w ramach najmu prywatnego, naraża się więc na ryzyko, że organy podatkowe decyzję tę zakwestionują.

2. Opodatkowanie najmu w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych

W przypadku, gdy podatnik wybierze najem jako samodzielne źródło przychodu (tzw. najem prywatny), ma możliwość wyboru opodatkowania – na zasadach ogólnych lub ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik ma możliwość wyboru opodatkowania przychodów ryczałtem również wtedy, gdy prowadzi odrębną działalność gospodarczą, niezwiązaną z najmem. Wówczas opłacał będzie ryczałt dla źródła przychodu – najem, a dla działalności gospodarczej prowadzić będzie odrębną ewidencję i opodatkowywać będzie tę działalność na dotychczasowych zasadach. Jeśli natomiast wybierze opodatkowanie najmu w działalności gospodarczej, to nie może opodatkować przychodów z tego najmu na zasadach ryczałtu, a do wyboru pozostaną mu zasady ogólne bądź podatek liniowy. Należy też pamiętać (w przypadku prowadzenia najmu w ramach działalności gospodarczej) o poszerzeniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o najem.

W przypadku gdy podatnik wybierze formę opodatkowania najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w najmie prywatnym, wówczas – zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne8 – złożyć musi pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania – nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy wysokość ryczałtu dla przychodów z najmu wynosi 8,5% (stawka 20% od nadwyżki przychodów ponad 4000 euro nie ma już – od dnia 1 stycznia 2010 r. – do tych przychodów zastosowania). Przychody z tego źródła nie sumują się w takim przypadku z przychodami z innych źródeł (w tym z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej). Podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 12 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wysokość czynszu wynika z umowy zawartej w formie pisemnej, podatnik jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji (art. 15 ust. 3 powołanej ustawy). Podatnik nie ma też obowiązku prowadzenia ewidencji wyposażenia (art. 15 ust. 3a tej ustawy).

Podatnik jest obowiązany obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.). Przychód powstanie w miesiącu otrzymania należności czynszowej (metoda kasowa rozliczeń). Podatnik może też obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego – w terminie złożenia zeznania – pod warunkiem poinformowania o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Gdy podatnik wybierze opodatkowanie najmu na zasadach ogólnych (wyboru tego może dokonać w przypadku najmu prywatnego lub w działalności gospodarczej), wówczas opodatkowuje dochód będący różnicą między przychodami a kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodu (najmu bądź działalności gospodarczej). W przypadku najmu prywatnego momentem uzyskania przychodu będzie otrzymanie należności czynszowej. Momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie zaś faktyczne poniesienie wydatku. Typowymi kosztami uzyskania przychodu z najmu lub dzierżawy, pod warunkiem że zostały faktycznie poniesione, są:

1)   koszty administracyjne związane z nieruchomością,

2)   podatek od nieruchomości,

3)   składki na ubezpieczenie nieruchomości,

4)   wydatki na remonty,

5)   amortyzacja,

6)   wydatki na zakup niezbędnego wyposażenia, wymaganego przez najemcę i określonego w umowie, np. pralka, lodówka, meble,

7)   koszty wywozu śmieci i innych nieczystości, wody, prądu, ogrzewania, czynsz płacony przez wynajmującego np. do spółdzielni mieszkaniowej, pod warunkiem jednak, że zgodnie z umową najmu osobą zobowiązaną do pokrywania tego typu kosztów jest wynajmujący,

8)   koszty obsługi prawnej związanej z zawarciem umowy,

9)   odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub ulepszenie przedmiotu najmu lub dzierżawy, zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wydatki te są aktywowane jako koszty uzyskania przychodu w formie amortyzacji dokonywanej na podstawie art. 22a-22o tej ustawy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podatnik osiągający dochody z najmu będzie obowiązany wpłacać w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego dochodu. Co za tym idzie, będzie on obowiązany ustalić wysokość tego dochodu. W tym celu musi prowadzić dokumentację, z której będzie wynikała kwota osiągniętego dochodu oraz poniesionych kosztów. Do tego celu może służyć np. podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W przypadku najmu prywatnego opodatkowanego na zasadach ogólnych podatnik obowiązany będzie ustalać dochód rozumiany jako różnica przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustalenia tego dokonywał będzie odrębnie dla prowadzonej działalności gospodarczej. Może więc zajść sytuacja, że osiągnie przychód z najmu i stratę z działalności gospodarczej.

Sytuacja opisana wyżej nie będzie miała miejsca, gdy podatnik zdecyduje się opodatkować najem w ramach już prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej zsumują się, składając się na dochód lub stratę z działalności gospodarczej. W takim przypadku moment powstania przychodu i kosztu uzyskania przychodów powstanie w tych samych momentach jak w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia lokalu przy najmie prywatnym zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. (niezależnie, czy podatnik wybierze ryczałtowy sposób rozliczeń przychodów, czy zasady ogólne). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b tej ustawy źródłem przychodów są nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia tych nieruchomości – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stwierdzić więc należy, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu po 5 latach, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (w najmie prywatnym). W przeciwnym jednak wypadku przychodem z odpłatnego zbycia lokalu będzie jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej tego lokalu, przychód określić może organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 tej ustawy). Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu stanowić będą udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c powołanej ustawy). Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W przypadku zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej zastosowanie znajdą zasady obliczania przychodu i kosztu uzyskania przychodu właściwe dla działalności gospodarczej.

W przypadku wycofania lokalu z ewidencji środków trwałych, jego sprzedaż także będzie przychodem, o ile nastąpi w ciągu 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności (art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy).

3. Opodatkowanie najmu w świetle podatku od towarów i usług

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług9 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 tej ustawy). Osoba wynajmująca jest więc z tytułu tej czynności podatnikiem, niezależnie czy wynajmuje lokal w trybie najmu prywatnego, czy też w działalności gospodarczej – w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. takiego rozgraniczenia nie ma. Jeśli więc wynajmujący jest już podatnikiem podatku od towarów i usług, to musi rozliczać podatek z tytułu najmu (zwolnione są jedynie usługi najmu w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, co nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym).

Gdyby jednak osoba w momencie rozpoczęcia najmu nie była podatnikiem VAT, wówczas mogłaby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i opodatkować najem dopiero po przekroczeniu odpowiedniego poziomu obrotu ze sprzedaży opodatkowanej – który w 2011 r. wynosi 150 000 zł – liczonego za poprzedni rok podatkowy. Nadmienić trzeba, że usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, na cele mieszkaniowe, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (nie wpływają więc na poziom obrotu kwalifikującego do utraty zwolnienia). Jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy przekroczy kwotę, o której mowa wyżej, zwolnienie straci moc w momencie przekroczenia tej kwoty.

Obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstanie – w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Najem opodatkowany jest według stawki podstawowej, która w roku 2011 wynosi 23% (z wyłączeniem usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe).

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 tej ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,
b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 tej ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1) lub w rozliczeniu za dwa kolejne miesiące (art. 86 ust. 11 tej ustawy).

Podatnik ma prawo do zwrotu podatku VAT, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, na rachunek bankowy, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W przypadku gdyby podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju (nie dokonał dostawy towarów ani świadczenia usług), przysługuje mu, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza jego terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Podatnik ma również prawo przenieść nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe i wykazać podatek do zwrotu w rozliczeniu za miesiąc, w którym uzyskał należność czynszową (wówczas przysługiwał mu będzie zwrot w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7, bez konieczności składania zabezpieczenia majątkowego). Szczegóły dotyczące zwrotu podatku znajdują się w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Podatnik będzie obowiązany prowadzić stosowne rejestry dla potrzeb podatku VAT (rejestr zakupu i sprzedaży) oraz składać deklaracje VAT-7.

4. Konkluzje

Podatnik ma szeroki wybór formy opodatkowania najmu (uwzględniając ryzyko omówione w pkt 1). W podatku dochodowym – o ile podatnik nie przewiduje wysokich kosztów uzyskania przychodów – najbardziej opłacalną formą opodatkowania jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W przeciwnym przypadku dobrym rozwiązaniem byłyby zasady ogólne (kosztem uzyskania przychodów są np. odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nieruchomości oraz amortyzacja w wysokości 1,5% wartości nieruchomości rocznie). Podatnik może też rozważyć opodatkowanie nieruchomości w prowadzonej już działalności, np. gdy przynosi ona straty, gdyż dochód uzyskany z takiej nieruchomości stratę tę by pomniejszył.

Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnik musi opłacać podatek VAT należny od wystawianych faktur dokumentujących otrzymane należności czynszowe. Ma też prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.

2     Pismo wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 21 stycznia 1995 r. do IS w Tarnowie sygn. PO2/2-8010-02408/94), „Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów” Nr 4 z 1995 r., s. 11.

3     Sygn. akt III SA 4726/97, opubl. ONSA 1999/2/67.

4     Sygn. akt III SA 2002/99, opubl. PP 2001/2/63.

5     Sygn. akt I SA/Ka 2608/02, opubl. LEX 90410.

6     Sygn. IPPB1/415-668/10-5/RS.

7     Sygn. ITPB1/415-570/09/HD.

8     Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 20 listopada 1998 r.”.

9     Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.



LUTY 2011

Podatkowe urojenia

Witold Modzelewski

Mniej więcej przed siedmiu laty, a ściślej na rok przed „wuniowstąpieniem”, narodził się w naszym kraju unikatowy obraz medialny podatków. Publicyści podatkowi uzbrojeni w znajomość dyrektyw, a także mniej lub bardziej egzotycznych wyroków ETS, stworzyli wyidealizowany świat podatków państwa członkowskiego, w którym ponoć należy „bezpośrednio” stosować ogólnikowe przepisy dyrektyw „zastępujące” jakoby sprzeczne z nimi pomysły naszego prawodawcy oraz w którym stosuje się odważnie „wykładnię prowspólnotową” rozstrzygającą bezapelacyjnie wszystkie albo prawie wszystkie wątpliwości. Prymat prawa wspólnotowego, przynajmniej w takim kształcie, w jakim widzieli go autorzy tego obrazu, jest czymś bezdyskusyjnym, a nasze „przepisy” są ważne tylko wtedy, gdy są zgodne z owym wzorcem. A jest on wręcz doskonały, jasny i prosty – nic tylko stosować. Przy okazji wielokrotnie cięgi zbierał nasz prawodawca, często lekceważący lub wręcz mało obeznany z owym wyidealizowanym wzorcem; jego żałosne pomysły zasługiwały na krytykę, a przede wszystkim „pominięcie” ze względu na swoje wady.

Obraz ten kontynuowany jest do dziś, mimo że w tym samym czasie rozpędzona do granic absurdu działalność interpretacyjna organów podatkowych, a następnie Ministra Finansów, doprowadziła do powstania około 200 000 aktów interpretacyjnych, tworzących całkowicie autonomiczny wizerunek naszej rzeczywistości podatkowej. Notabene owe „interpretacje” często nie mają nic wspólnego ze stosowaniem jakiegokolwiek prawa, bo daleko wykraczają poza przedmiot jego regulacji. W tym trybie właściwe organy odpowiadają również na pytania, które zapewne są ważnym problemem praktycznym, natomiast nie są zagadnieniem prawnym, na które można odpowiedzieć za pomocą interpretacji przepisów. Podatki bowiem nie są i nigdy nie będą w sposób zupełny regulowane prawem pozytywnym: tam, gdzie nie obowiązuje jakakolwiek norma prawna, należy odwołać się do danej dziedziny wiedzy, w tym wiedzy podatkowej i znajomości rzeczy, a przede wszystkim do zasady „rób jak uważasz, byle konsekwentnie”. Zmuszając uprawnione organy do wydawania owych „interpretacji”, stworzono również urojony świat „stosowania prawa”, którego nie ma lub które nie reguluje danego problemu. Interpretacje te już dość dawno zatarły granicę między stosowaniem przepisów prawnych a zakresem swobód w dziedzinie podatków.

Oczywiście także zasadnicza część naszego dorobku interpretacyjnego ostatnich siedmiu lat ma niewiele wspólnego z owym wyidealizowanym światem prymatu dyrektyw i wyroków ETS oraz medialnego optymizmu. Wręcz przeciwnie – dominuje tu wąsko pojęta dogmatyka: najważniejsze są słowa użyte przez polskiego prawodawcę i ich znaczenie – przynajmniej takie, jak je zna i rozumie wydający interpretacje. Ogromna szczegółowość wydanych „interpretacji”, oczywiste sprzeczności, a przede wszystkim swoisty egoizm wnioskodawców (ważny jest „mój” problem i nic innego) spowodowały, że właśnie ten obraz naszych podatków jest obrazem rządzącym rzeczywistością podatkową. Już od lat dominuje tu dość prosty scenariusz: chcesz podjąć określone ryzyko podatkowe, musisz najpierw uzyskać pełną akceptację twojego zachowania przez odpowiedź „interpretacyjną”; reszta nie ma znaczenia.

Jest również trzeci wizerunek naszych podatków. W ostatnich latach pojawiły się także praktyczne próby bezpośredniego zastosowania wspólnotowego prawa oraz judykatury europejskiej w związku z tym, że są wydawane „polskie” wyroki ETS. Ich faktyczne znaczenie jest najlepszym przykładem patologii stosowania prawa podatkowego w naszym kraju. Nawet gdy wyrok ETS rozstrzyga bardziej banalny problem typu: czy dany podmiot jest, czy też nie jest podatnikiem (np. akcyza od energii elektrycznej), to dopiero po wyroku zaczyna się właściwy spór, a treść owego rozstrzygnięcia tak naprawdę nie ma większego znaczenia. Najlepszym przykładem jest słynny wyrok dotyczący samochodów (zakaz odliczenia paliwa i częściowy zakaz przy zakupie), który pokazał nam dobitnie, do czego może doprowadzić jego „bezpośrednie” zastosowanie. Takiego zamieszania nie zaznaliśmy jeszcze w naszej skromnej historii wszystkich podatków. Okazało się, że ponoć wyrok ten nawet reaktywował wsteczne obowiązywanie nieistniejącej od kilku lat ustawy, uchylonej w dniu naszego wstąpienia do UE, przy czym ów absurd prawniczy znalazł nawet poparcie w judykaturze krajowej, stosującej w najlepsze do dziś uchylone przed laty zakazy (limit do 500 kg ładowności jako kryterium prawa do odliczenia). Organy władzy udowodniły tu, że prawem jest to, co one uważają za prawo, i tylko ich wizja skutków wyroku ma obowiązujący charakter.

Jeszcze gorzej jest, gdy naiwny podatnik sam będzie chciał dochodzić swojego rozumienia wyroków ETS, w tym również tych orzeczeń, które bezpośrednio dotyczą polskich przepisów. Składających wnioski zmusza się do ich wycofania pod groźbą wszczęcia postępowania karnoskarbowego (zarzut „próby wyłudzenia nadpłaty”); niektórym (szczęśliwie nielicznym) nawet postawiono zarzuty zagrożone karami więzienia i wielomilionowymi grzywnami. Rozumowanie organów ścigania jest bardzo proste: jeżeli wnioskujesz o stwierdzenie nadpłaty, odwołując się do treści wyroku ETS, który zostanie zinterpretowany przez organ podatkowy inaczej, niż myśli wnioskodawca, popełniasz (jakoby) w chwili złożenia wniosku przestępstwo z winy umyślnej, bo godziłeś się z możliwością wydania decyzji odmownej stwierdzenia nadpłaty. To już prawdziwy horror stworzony przez nasze państwo, bo jak widać przestępstwa popełnia się już w chwili wyrażenia na piśmie poglądu, który jest sprzeczny z wyobrażeniem władzy o treści wyroków ETS. Oczywiście, że większość tych spraw zakończy się po cichu umorzeniem lub przyznaniem się do „przestępstwa”, które nie wypełnia znamion czynu zabronionego. I nikt nie będzie chwalić się tym „sukcesem”, czyli problem zostanie za zgodą i wiedzą zainteresowanych zamieciony pod dywan. Skutek jest jednak jak najbardziej namacalny: niewielu odważy się praktycznie zabiegać o bezpośrednie zastosowanie wyroku ETS, bo nie chce zostać podejrzanym o „próbę wyłudzenia”.

W tym samym czasie w najlepsze powtarza się publicznie poglądy o „prymacie” wyroków ETS i bezpośrednim stosowaniu dyrektyw. Być może medialny świat podatków żyje tu w całkowitej izolacji i nie ma styczności z realnym problemem naszych podatników. Zapewne, zwłaszcza głosząc, że np. przepis ograniczający od początku tego roku zwolnienia podatkowe tylko do określonych podmiotów świadczących usługi medyczne czy edukacyjne należy interpretować w sposób sprzeczny z jego treścią, gdyż przemawia za tym jakoby „wykładnia prowspólnotowa”, bo kiedyś zapadł wyrok ETS (notabene niedotyczący naszych przepisów), z którego wynika pośrednio coś takiego. Niech ktoś spróbuje wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie: dostanie telefoniczną „poradę”, że lepiej, by się wycofał, bo zostanie mu postawiony zarzut karny. Zapewniam, iż to bardzo skuteczna perswazja. Ale o niej nie mówi się w naszych medialnych urojeniach, utwierdzających się we własnych przekonaniach.

Może nawet dobrze, że istnieje coś takiego. W końcu tworzy się legendę, w którą może ktoś uwierzy.



Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów menedżerskich

Małgorzata Słomka

Autor jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

Kontrakt menedżerski (nazywany też umową o zarządzanie) to cywilnoprawna umowa nienazwana (nieuregulowana przepisami Kodeksu cywilnego), której przedmiotem jest powierzenie sprawowania zarządu przedsiębiorstwem osobie fizycznej lub innemu podmiotowi gospodarczemu w celu osiągnięcia zysku. Treść stosunku prawnego łączącego powierzającego zarząd firmą i menedżera określona jest każdorazowo przez strony. Do składników treści kontraktu należą m.in.: przedmiot umowy – zarządzanie przedsiębiorstwem, obowiązki i uprawnienia menedżera, zadania, jakie ma wypełnić menedżer, składniki jego wynagrodzenia, inne dodatkowe świadczenia otrzymywane przez menedżera, zakaz konkurencji, tajemnica przedsiębiorstwa, odpowiedzialność za wykonanie postawionych zadań, kryteria oceny efektywności zarządzania, sposoby rozwiązania kontraktu.

Sposób ukształtowania niektórych elementów treści stosunku prawnego łączącego strony kontraktu menedżerskiego determinuje jego skutki w aspekcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, a także czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawodawca wskazał, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w świetle powyższych regulacji wyłączenie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów menedżerskich nie jest bezwarunkowe. Istotne dla wyłączenia czynności wykonywanych w ramach tego kontraktu z katalogu działań uznawanych za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do:

  1. warunków wykonywania tych czynności,
  2. wynagrodzenia oraz
  3. odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Odnośnie dwóch pierwszych punktów stwierdzić należy, iż w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Są to jedne z podstawowych elementów treści stosunku prawnego. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odnoszące się do odpowiedzialności trzeba rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia (w tym wypadku za czynności realizowane w ramach kontraktu menedżerskiego). Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym skutkuje wyłączeniem ze sfery samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Stanowisko powyższe wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w swoich wyrokach; przykładowo można przytoczyć tu tezę wyroku WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008 r.3: „Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r. o VAT musi być odczytywany w ten sposób, że określone w nim czynności z art. 13 pkt 2-9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy (ust. 2 art. 15) tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą, istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednoznacznie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go – właśnie z tego powodu – z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą”4. Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach zajmowały jednolite stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach kontraktów menedżerskich, uznając, że podlegają one opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności ponosi wykonujący je podmiot5.

Z powyższego wynika więc, iż sposób ukształtowania w kontrakcie menedżerskim odpowiedzialności za czynności realizowane w ramach tego kontraktu determinuje jego skutki w aspekcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli odpowiedzialność ponosi zlecający (spółka, przedsiębiorca), to czynności wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli natomiast ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym odpowiedzialność ponosi menedżer, w takim przypadku świadczone przez niego usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Przypisy:

1     Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.

2     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.

3     Sygn. akt I SA/Op 15/08.

4     Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/05.       

5     Przykładowo interpretacje indywidualne: z dnia 21 kwietnia 2008 r. sygn. IP-PP2-443-497/08-2/MK oraz z dnia 14 marca 2008 r. sygn. IBPP2/443-11/08/EJ.



MARZEC 2011

Rola klasyfikacji statystycznych w kwalifikacji podatkowej towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług

Piotr Wesołowski

Autor jest pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych 


Od dnia 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zmieniona została definicja towaru stosowana na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Dotychczas za towary uznawano rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Regulacja ta budziła w praktyce wątpliwości co do wartości prawnej wyjaśnień organów statystycznych dotyczących klasyfikowania poszczególnych towarów i usług. Jak wiadomo, zaliczanie określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązku świadczącego tę usługę. Wynika to z faktu, że wykonawca usługi posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Opinia organów statystycznych, wydawana w przypadku wątpliwości podatnika lub organu, jest tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podlega ona zatem wówczas również swobodnej ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Problem ten wyjaśniono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06), dotyczącej roli klasyfikacji statystycznych w postępowaniu podatkowym. Zdaniem NSA, opinie klasyfikacyjne zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ze względu na to, że nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie fiskusa. Sprawy podatkowe, których istotą jest określenie właściwego grupowania statystycznego, a przez to właściwej stawki podatku od towarów i usług, powinny być rozstrzygane w oparciu o wszystkie dostępne środki dowodowe, a nie tylko w oparciu o klasyfikacje organów statystycznych. W przypadku skargi podlegają one także ocenie sądu administracyjnego.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. za towary uważa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu, celem zmiany definicji towaru było odstąpienie od odwoływania się do klasyfikacji statystycznych oraz rezygnacja z łączenia definicji towaru z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wprowadzono jednak także do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 nowy art. 5a, zgodnie z którym usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Istotny jest fakt, że norma wynikająca z art. 5a tej ustawystanowi nakaz powodujący brak swobody identyfikowania wyrobów lub usług przy zastosowaniu symboli wynikających z klasyfikacji statystycznych. Należy przy tym podkreślić, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy jedynie takiej sytuacji, gdy towar lub usługa, będące przedmiotem czynności, zostały określone bez konkretnego odwołania do ustawy, natomiast zastosowano PKWiU, mimo że przepisy nie przewidują takiego obowiązku.

W związku z usunięciem załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ustawodawca odstąpił od identyfikacji zakresu zwolnień przedmiotowych za pomocą klasyfikacji statystycznych na rzecz określania ich zakresu z wykorzystaniem prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ma to wyeliminować ryzyko wystąpienia przypadków, gdy usługa identyfikowana za pomocą klasyfikacji statystycznych nie jest tożsama przedmiotowo z usługą, o której mowa w Dyrektywie 1122.

Postanowienia art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. gwarantują, że sposób opodatkowania wynika z przepisów podatkowych. Tego rodzaju regulacja powoduje jednak szereg problemów związanych z identyfikacją towarów i usług nieoznaczonych w powołanej ustawie określonymi symbolami PKWIU.

W praktyce mogą powstawać wątpliwości co do zakresu towarów i usług objętych obniżoną stawką podatkową, stawką zerową lub zwolnieniem podatkowym. Do rozstrzygnięcia wysokości stawki lub zastosowania zwolnienia w przypadku towarów i usług nieoznaczonych symbolem PKWiU obecnie jest właściwy wyłącznie organ podatkowy, który nie będzie mógł już korzystać z pomocy organu statystycznego. Można się zatem spodziewać, że działania organów podatkowych będą bardziej fiskalne niż dotychczas, bowiem wyjaśnienia organów statystycznych nie będą miały żadnego znaczenia przy kwalifikacji podatkowej towarów i usług, dla których w przepisach podatkowych nie podano symboli statystycznych.

Natomiast wtedy, gdy przepisy podatkowe odwołują się do symboli PKWiU, wiodącą rolę w dalszym ciągu mają przepisy statystyczne i kwalifikacja dokonana przez organ statystyczny.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące wystawiania faktur nie przewidują obowiązku wykazywania w fakturach symbolu PKWiU dla towarów i usług objętych obniżoną stawką podatkową; obowiązek ten dotyczy jedynie towarów i usług zwolnionych od podatku. Jednakże po wprowadzeniu do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. art. 5a warto umieszczać symbol PKWiU na fakturach z wykazaną stawką obniżoną, bowiem przepis ten określa, że towary i usługi identyfikuje się przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej, oczywiście, jeżeli towar lub usługa są oznaczone symbolem statystycznym.

Reasumując, wtedy, gdy przepisy podatkowe nie odwołują się do symboli klasyfikacyjnych, przepisy statystyczne nie mają znaczenia. Natomiast w sytuacji powołania tych symboli w przepisach podatkowych, przepisy statystyczne będą miały nadal istotne znaczenie dla podatkowej klasyfikacji towarów lub usług.

Przypisy:

1     Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.

2     Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1).



Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań przyznanych wyrokiem sądu z tytułu wydania przez spółkę zaniżonej liczby akcji pracowniczych

Małgorzata Słomka

Autorka jest prawnikiem, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych


 

Przekazywanie przez pracodawcę nieodpłatnie akcji to powszechna forma premiowania pracowników. Jednak to przekazanie może rodzić szereg wątpliwości podatkowych. W niniejszym artykule zostaną omówione skutki przekazania pracownikom zaniżonej liczby akcji, wynikającego z wadliwej kwalifikacji przez spółkę przekazującą stanowisk pracy. Wskutek wniesionego przez stronę poszkodowaną powództwa, sąd może zasądzić kwotę odszkodowania wraz z odsetkami. Odszkodowanie to obliczane jest jako iloczyn liczby nieprzyznanych akcji i wartości nominalnej akcji, przy czym przyznanie zaniżonej liczby akcji jest następstwem nieprawidłowej kwalifikacji stanowiska pracy przez pracodawcę.

Przekazywanie przez pracodawcę nieodpłatnie akcji to powszechna forma premiowania pracowników. Jednak to przekazanie może rodzić szereg wątpliwości podatkowych. Poniżej zostaną omówione skutki przekazania pracownikom zaniżonej liczby akcji, które wynika z wadliwej kwalifikacji przez spółkę przekazującą (dalej: „Spółka”) stanowisk pracy. Wskutek wniesionego przez stronę poszkodowaną powództwa, sąd może zasądzić kwotę odszkodowania wraz z odsetkami. Odszkodowanie to obliczane jest jako iloczyn liczby nieprzyznanych akcji i wartości nominalnej akcji, przy czym przyznanie zaniżonej liczby akcji jest następstwem nieprawidłowej kwalifikacji stanowiska pracy przez Spółkę. Sposób opodatkowania takich odszkodowań, przyznanych wyrokiem sądu, a tym samym obowiązki Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zostaną omówione dla przypadków, gdy odszkodowania przysługują:

  • pracownikom,
  • emerytom i rencistom (byłym pracownikom Spółki),
  • członkom rodzin zmarłych pracowników i emerytów (stwierdzenie nabycia spadku).

Rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacanego przez Spółkę odszkodowania (a tym samym ewentualne obowiązki Spółki jako podmiotu wypłacającego to świadczenie), należy w pierwszej kolejności ustalić, czy otrzymanie go przez podatnika jest zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a)   określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b)   odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c)   odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d)   odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e)   odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f)    odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g)   odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Opisane powyżej zwolnienie nie będzie miało jednak zastosowania do żadnej z osób otrzymujących odszkodowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są inne (niż wymienione w punktach powyżej, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie) odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej – do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. Ustawodawca wyłączył z zakresu tego zwolnienia odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a powołanej ustawy) oraz odszkodowania lub zadośćuczynienia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b tej ustawy).

Odszkodowanie na rzecz pracownika

W opinii autorki żadne z powyższych wyłączeń nie będzie tu miało zastosowania, a odszkodowanie wypłacone pracownikowi – do wysokości określonej w wyroku sądowym – jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Należy podkreślić, że brak jest podstaw do opodatkowania tego świadczenia (odszkodowania) w związku z wyłączeniem ze zwolnienia określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b tej ustawy. Wyłączenie określone tym przepisem nie dotyczy rzeczywistej szkody, jaka została wyrządzona podatnikowi, lecz utraconych korzyści (lucrum cessans), czyli takich, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Natomiast odszkodowanie obciążające Spółkę dotyczy rzeczywistej szkody (damnum emergens), jaka została wyrządzona podatnikowi (pracownikowi) wskutek jej działania (wadliwej kwalifikacji stanowisk pracy), z którym związana jest odpowiedzialność Spółki wynikająca z wydania za małej liczby akcji pracowniczych. Powyższą tezę potwierdza również sposób wyceny akcji przy przeliczaniu ich na odszkodowanie – podstawą wyliczenia jest wartość nominalna akcji, czyli nie uwzględnia się ewentualnych przyrostów ich wartości (które stanowiłyby lucrum cessans).

Powyższe rozumienie tego przepisu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2008 r.2, w którym uznał, że: „Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego”.

Wynika stąd, że przyznane pracownikowi odszkodowanie jest świadczeniem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zgodnie z art. 42a tej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Z treści tego przepisu wynika, że obowiązek sporządzania informacji PIT-8C nie dotyczy podmiotów, które dokonują wypłaty świadczeń zwolnionych na podstawie art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W związku powyższym, na Spółce, wypłacającej świadczenie odszkodowawcze, które jest świadczeniem zwolnionym, nie spoczywa obowiązek wystawienia informacji PIT-8C i terminowego przekazania jej podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu.

Opodatkowaniu natomiast – jako przychód z innych źródeł – będą podlegać otrzymane przez podatnika będącego pracownikiem odsetki. Na Spółce, jako podmiocie wypłacającym odsetki, spoczywa więc obowiązek wykazania kwoty wypłaconych pracownikowi odsetek w informacji PIT-11 w części E „Inne źródła”.

Odszkodowanie na rzecz emerytów i rencistów (byłych pracowników Spółki)

Żadne z wyłączeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie będzie miało zastosowania również do emerytów i rencistów (byłych pracowników Spółki) otrzymujących odszkodowanie przyznane wyrokiem sądowym, a odszkodowanie to – do wysokości określonej w wyroku sądowym – jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy.

Należy podkreślić, że brak jest podstaw do opodatkowania tego świadczenia (odszkodowania) w związku z wyłączeniem ze zwolnienia określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wyłączenie określone tym przepisem nie dotyczy rzeczywistej szkody, jaka została wyrządzona podatnikowi, lecz utraconych korzyści (lucrum cessans), czyli takich, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Natomiast odszkodowanie obciążające Spółkę dotyczy rzeczywistej szkody (damnum emergens), jaka została wyrządzona podatnikowi (emerytowi lub renciście) wskutek jej działania (wadliwego wystawienia świadectwa pracy), z którym związana jest odpowiedzialność Spółki wynikająca z wydania za małej liczby akcji pracowniczych. Powyższą tezę potwierdza też sposób wyceny akcji przy przeliczaniu ich na odszkodowanie – podstawą wyliczenia jest wartość nominalna akcji, czyli nie uwzględnia się ewentualnych przyrostów ich wartości (które stanowiłyby lucrum cessans).

Z powyższego wynika, że przyznane emerytowi lub renciście odszkodowanie jest świadczeniem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Na Spółce, jako podmiocie wypłacającym świadczenie odszkodowawcze, które jest świadczeniem zwolnionym, nie spoczywa więc obowiązek wystawienia informacji PIT-8C i terminowego przekazania jej podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu.

Natomiast odsetki będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.3 Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł. Przychody z odsetek ponad kwotę wolną będą opodatkowane 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4. Obowiązki Spółki jako płatnika tego podatku są określone w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Odszkodowanie na rzecz członków rodzin zmarłych pracowników

W myśl art. 631 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy4 stosunek pracy wygasa z dniem śmierci pracownika. Trzeba również dodać, że z uwagi na to, iż stosunek pracy ma charakter osobisty, w przypadku śmierci pracownika nie może on być kontynuowany, tzn. żadna osoba nie może wstąpić w prawa i obowiązki wynikające z tego stosunku w miejsce zmarłego pracownika.

Natomiast zgodnie z art. 631 § 2 k.p. prawa majątkowe wynikające ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych5. W razie braku takich osób, prawa te wchodzą do spadku.

Świadczenia wynikające ze stosunku pracy są więc wypłacane określonym osobom w wyniku zastosowania uproszczonej procedury przewidzianej w Kodeksie pracy, z pominięciem przepisów Kodeksu cywilnego. Nie jest możliwe jednoczesne stosowanie postanowień działu IV Kodeksu cywilnego, dotyczącego spadków, oraz art. 631 § 2 k.p., gdyż ustawodawca wyklucza taką możliwość wprost, wskazując, że dopiero „w braku takich osób prawa te wchodzą do spadku”. Wystarczy zatem istnienie jednego uprawnionego podmiotu (tj. małżonka lub innej osoby spełniającej warunki do uzyskania renty rodzinnej), a świadczenie to nie wejdzie do masy spadkowej i wypłacone zostanie tej osobie, a w sytuacji, gdy wystąpi więcej niż jeden podmiot uprawniony, to wówczas prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą w równych częściach na każdego z uprawnionych.

Osobami uprawnionymi do uzyskania renty rodzinnej są:

1)   dzieci własne, dzieci drugiego małżonka, dzieci przysposobione – do ukończenia 16 roku życia lub 25 roku życia, jeśli się uczą, oraz bez względu na wiek, jeśli stały się całkowicie niezdolne do pracy przed 16 rokiem życia lub w czasie nauki w szkole do ukończenia 25 roku życia; jeżeli dziecko osiągnęło 25 lat, będąc na ostatnim roku studiów w szkole wyższej, prawo do renty przedłuża się do zakończenia tego roku studiów;

2)   wnuki, rodzeństwo i inne dzieci przyjęte na wychowanie i utrzymanie przed osiągnięciem pełnoletniości, jeżeli spełniają takie warunki jak dzieci własne i zostały przyjęte na wychowanie co najmniej na rok przed śmiercią ubezpieczonego (emeryta lub rencisty), chyba że śmierć była następstwem wypadku, a ponadto nie mają prawa do renty po zmarłych rodzicach, a gdy rodzice żyją – jeżeli nie mogą zapewnić im utrzymania albo ubezpieczony (emeryt lub rencista) lub jego małżonek był ich opiekunem ustanowionym przez sąd;

3)   wdowa, jeśli w chwili śmierci męża ukończyła 50 lat lub jest niezdolna do pracy, albo wychowuje co najmniej jedno z dzieci, wnuków lub rodzeństwa uprawnionych do renty rodzinnej po zmarłym mężu, które nie ukończyły 16 roku życia, a jeżeli się uczą – 18 roku życia, lub są całkowicie niezdolne do pracy; uprawnienie do renty rodzinnej przysługuje również wdowie, jeśli spełni warunek dotyczący wieku lub niezdolności do pracy w okresie nie dłuższym niż 5 lat od śmierci męża lub od zaprzestania wychowywania ww. dzieci; małżonka rozwiedziona oraz wdowa, która przed śmiercią męża nie pozostawała z nim we wspólności małżeńskiej, ma prawo do renty rodzinnej, jeżeli oprócz spełnienia ww. warunków wymaganych od wdowy, w dniu śmierci męża miała prawo do alimentów z jego strony ustalonych wyrokiem sądowym lub ugodą sądową;

4)   wdowiec, do którego stosuje się te same zasady co do wdowy; wiek uprawniający wdowca do renty rodzinnej również wynosi 50 lat;

5)   rodzice, jeżeli ubezpieczony (emeryt lub rencista) bezpośrednio przed śmiercią przyczyniał się do ich utrzymania, a ponadto spełniają warunki takie, jak dla wdowy/wdowca (dotyczące wieku, niezdolności do pracy lub wychowywania małoletnich osób).

Trzeba również zauważyć, iż uprawnienie do renty rodzinnej nie musi wiązać się z faktycznym jej pobieraniem, co oznacza, że osobami uprawnionymi do otrzymania należności po byłym pracowniku będą także osoby, które posiadają uprawnienie do renty rodzinnej, lecz jej nie otrzymują.

Zatem świadczenia pieniężne w postaci odszkodowania za zaniżoną liczbę wydanych akcji należy wypłacić w całości osobie (lub osobom), która uprawniona jest (są) do renty rodzinnej. Otrzymane w ten sposób świadczenia będą dla osób uprawnionych przychodem, który należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych, określonym w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W związku z tym były pracodawca zobowiązany będzie do pobrania od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy, stosując stawkę podatkową 18% – zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, a także do uwzględnienia kwoty tej zaliczki przesłanej w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym do urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika rocznej deklaracji PIT-4R. Ponadto, płatnik zobowiązany będzie do przesłania w terminie do końca lutego roku następnego po roku podatkowym podatnikom oraz urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika imiennej informacji o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym – PIT-11. W tym miejscu należy podkreślić, że naliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia zmarłego pracownika, nie można zastosować pracowniczych kosztów uzyskania przychodów; tezę tę potwierdza pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 2 lutego 2006 r. (sygn. 1449/1CF/413/ip-66/05/06/IW).

Natomiast w razie braku osób uprawnionych do otrzymywania renty rodzinnej po zmarłym pracowniku oraz w sytuacji, gdy stosunek pracy ze Spółką uległ rozwiązaniu przed śmiercią pracownika (i np. pracownik nawiązał stosunek pracy z innym podmiotem), prawa majątkowe po zmarłym pracowniku wchodzą do masy spadku, co oznacza, że były pracodawca nie dokonuje ich wypłaty aż do momentu podziału spadku. Ponadto, w tym przypadku pracodawca nie ma żadnych obowiązków jako płatnik podatku dochodowego; wypłacone świadczenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).

Jednocześnie należy dodać, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn6 dłużnicy spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci, są obowiązani przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Osoby, które dopuściły do wypłaty z naruszeniem powyższej zasady, odpowiadają za zobowiązania podatkowe solidarnie z podatnikiem do wysokości wypłaconych kwot.

Odszkodowanie na rzecz członków rodzin zmarłych emerytów

Członkowie rodzin zmarłych emerytów występują z roszczeniem odszkodowawczym w miejsce zmarłego emeryta – byłego pracownika Spółki, któremu została wyrządzona szkoda. W związku z powyższym zarówno wyrok zasądzający to odszkodowanie, jak i samą jego wypłatę, należy taktować w tym właśnie kontekście.

Prawa majątkowe po zmarłym emerycie wchodzą do masy spadku, co oznacza, że były pracodawca nie dokonuje ich wypłaty aż do momentu podziału spadku. Ponadto, w tym przypadku pracodawca nie ma żadnych obowiązków jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych; wypłacone świadczenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).

Jednocześnie należy dodać, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. dłużnicy spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci, są obowiązani przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Osoby, które dopuściły do wypłaty z naruszeniem powyższej zasady, odpowiadają za zobowiązania podatkowe solidarnie z podatnikiem do wysokości wypłaconych kwot.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.

2     Sygn. akt II FSK 888/07.

3     W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

4     Tekst jednolity Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., zwana dalej „Kodeksem pracy” lub „k.p.”.

5     Tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 17 grudnia 1998 r.”.

6     Tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 28 lipca 1983 r.”.



KWIECIEŃ 2011

Metody identyfikacji płatności za dostawy towarów w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu

Andrzej Pietrzak

Autor jest ekonomistą, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

W niniejszym artykule zaprezentowano, jak należy skutecznie identyfikować płatność, aby nie budziła zastrzeżeń organów podatkowych.

Przepisy podatkowe nie precyzują, w jaki sposób prawidłowo przypisać płatność do określonej dostawy towarów. Niemniej praktyka postępowania organów skarbowych skłania do wniosku, że płatność powinna być jednoznacznie identyfikowana z konkretną dostawą. W przeciwnym bowiem przypadku (gdy nie da się przypisać płatności do konkretnej dostawy), niezidentyfikowana płatność może dostarczyć organom podatkowym argumentów, że podatnik dokonał sprzedaży poza ewidencją i od sprzedaży tej nie opłacił należnych podatków.

Przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej1 stanowią, iż transakcje powyżej 15 000 euro muszą być przeprowadzone za pośrednictwem rachunku bankowego. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 tej ustawy, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1)   stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2)   jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Dokonanie płatności za towar za pośrednictwem rachunku bankowego uprawdopodabnia przeprowadzenie transakcji. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r.2, w związku z „(…) obowiązkiem dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 euro należy wskazać, iż okoliczność dokonania zapłaty takiej kwoty w formie gotówkowej uzasadnia negatywne stanowisko co do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji. Zasada bezgotówkowych rozliczeń w przypadku tak wysokich kwot jest nie tylko ustawowo sformułowanym obowiązkiem, ale również jest powszechnie przyjęta w obrocie m.in. z uwagi na większe bezpieczeństwo transakcji (możliwość wygenerowania dokumentu potwierdzającego realizację zapłaty). Okoliczność ta nie stanowi samodzielnej podstawy ustalenia, iż czynności nie zostały wykonane, jednakże może dodatkowo potwierdzać prawidłowość takiego ustalenia”.

Istotne jest, aby każda płatność za pośrednictwem rachunku bankowego – w sposób niebudzący wątpliwości – dała się przypisać określonej dostawie. W tytule przelewu należy więc podawać jak najwięcej danych transakcję taką identyfikujących.

Możliwym sposobem identyfikacji płatności jest wpisywanie w tytule płatności numeru faktury pro forma, która dane zamówienie konkretyzuje. Przepisy ustawy o rachunkowości3, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych4 czy ustawy o podatku od towarów i usług5 nie regulują zagadnień związanych z fakturami pro forma. Według Słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego6 „pro forma” znaczy: dla formy, dla pozoru, przyzwoitości. Faktura pro forma z reguły jest wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji towarowej, lecz przed jej zawarciem, i przesyłana przez dostawcę razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania. Mając na uwadze definicje słownikowe, należy stwierdzić, że faktura z adnotacją „pro forma” nie oddaje istoty rzeczywistych operacji gospodarczych i nie ma charakteru faktury handlowej, a wystawiana jest głównie w celach informacyjnych oraz jako podstawa do wpłat na poczet przyszłej dostawy. W praktyce faktury pro forma są wystawiane przed zawarciem transakcji handlowych i przysyłane przez dostawcę razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania. Faktura pro forma nie jest więc dowodem dokonania transakcji ani dowodem księgowym. Na jej podstawie nie ma możliwości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych.

Skoro zatem faktura pro forma precyzuje zamówienie, jej numer wpisany w tytule przelewu jest wystarczającą podstawą dla prawidłowego przyporządkowania płatności do konkretnej dostawy. Dla własnego bezpieczeństwa (ochrony w razie kontroli podatkowej) podatnicy powinni jednak sugerować odbiorcom towarów, aby w tytułach przelewów zamieszczali również inne dane, takie jak np.: numer zamówienia, datę zamówienia oraz nazwę towarów, których dotyczy płatność. Należy też przechowywać dowody uwiarygodniające przeprowadzenie transakcji, w szczególności:

  • umowy handlowe,
  • potwierdzenia złożonych zamówień towarów,
  • korespondencję handlową z nabywcą,
  • potwierdzenia odbioru towarów,
  • dokumenty CMR.

W przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie płatności do konkretnej dostawy, podatnicy powinni żądać dodatkowych wyjaśnień od dokonującego płatności. Wyjaśnienia powinny mieć formę pisemną (złożone za pośrednictwem faksu lub e-maila). W przypadku stwierdzenia, że płatność została dokonana omyłkowo, należy ją odesłać nadawcy, z wyraźną adnotacją umieszczoną w tytule płatności.

W praktyce zdarza się otrzymywać zapłatę za towary z rachunków bankowych, będących własnością osób trzecich. W takim wypadku podatnicy powinni żądać oświadczenia od płatnika, że zapłata dotyczy konkretnej dostawy i wykonana została w imieniu odbiorcy, który złożył zamówienie. Oświadczenie takie powinno być dla organu podatkowego wystarczającym dowodem, że otrzymana płatność dotyczy konkretnej dostawy. Niemniej jednak podatnicy powinni sugerować płatnikom transakcji, aby w tytułach przelewu płatnicy ci, oprócz numeru faktury pro forma, zamieszczali też nazwę podmiotu, w imieniu którego dokonali płatności oraz inne dane mogące zidentyfikować płatność (np.: numer zamówienia, datę zamówienia oraz nazwę towarów).

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.

2     Sygn. akt I SA/Wr 1023/09.

3     Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

4     Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

5     Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

6     Słownik dostępny jest na stronie internetowej: www.slownik-online.pl/index.php.



Zryczałtowany podatek od należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe 

Anna Kiersnowska-Drzewiecka

Autorka jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

Przedmiotem niniejszego artykułu jest rozważenie sytuacji opodatkowania nierezydenta – spółki z siedzibą w Niemczech – z tytułu wypłaconych przez polską spółkę należności za udostępnioną licencję na oprogramowanie komputerowe. Analiza zostanie przeprowadzona na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Federalną Niemiec oraz Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a także środka transportu, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodu. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 listopada 2008 r.2 programy komputerowe mieszczą się w treści tych przepisów. Zdaniem Sądu: Warto zaznaczyć, że wątpliwości nie budzi, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, a kwestią tą zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny (por.: wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06; niepubl.). W ww. wyroku NSA stwierdził m.in., że ustawodawca redagując treść tego jak i pozostałych przepisów u.p.d.o.p. nie zawarł definicji ani szczegółowych regulacji dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych. W konsekwencji zatem dokonując wykładni tego przepisu odnieść się należy do przepisów prawa cywilnego, tj. do ustawy – Prawo autorskie. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy może być przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ustawy – Prawo autorskie. Zatem odniesienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do praw autorskich obejmuje katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy – Prawo autorskie, czyli także program komputerowy”.Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z dniem 19 grudnia 2004 r. weszła w życie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.3 Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 tej umowy, należności licencyjne, powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednakże te należności licencyjne mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Zgodnie z art. 26 ust. 3 tej ustawy, płatnicy przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać urzędowi skarbowemu deklarację o pobranym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru, a podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż umowa z dnia 14 maja 2003 r. w powoływanym art. 12 ust. 3 definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Przytoczona definicja nie wymienia wprost należności z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe, co może sugerować, że należności wypłacane w Polsce kontrahentowi niemieckiemu z tytułu licencji na programy komputerowe nie podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce. W tym duchu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2007 r.4 Zdaniem Sądu, jeżeli w treści umowy polsko-niemieckiej w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r., jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w tej umowie zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie według prawa państwa – strony umowy – w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Polskie przepisy podatkowe nie definiują terminu praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować w świetle polskich regulacji dotyczących praw autorskich. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych5, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Programy komputerowe zostały wymienione jako odrębna kategoria utworu. Zdaniem Sądu, wyrażonym w powoływanym wyżej wyroku z dnia 17 października 2007 r., interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Jakkolwiek, wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy, wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, co z kolei jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę z dnia 4 lutego 1994 r.

Stanowisko takie wynika także z licznych innych wyroków sądów administracyjnych6.

Należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD, która stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, oraz na Komentarz do tej Konwencji. Zostały one przyjęte w drodze wzajemnego porozumienia między wszystkimi państwami członkowskimi OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Jakkolwiek Modelowa Konwencja oraz Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią jednak wzorzec postępowania, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z jej Komentarzem.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Tym samym, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Jeżeli podmiot nabywa prawo do użytkowania programu komputerowego na potrzeby własnych przedsięwzięć, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a nie ma przy tym prawa odprzedawać takiego programu, to zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zakup oprogramowania nie jest objęty regulacjami umowy z dnia 14 maja 2003 r. Zatem dochód kontrahenta niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za udostępnienie korzystania przez polski podmiot z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. Podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, o ile niemiecki kontrahent nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 tej umowy). Stanowisko takie prezentują także niektóre organy podatkowe7.

Nie są odosobnione również i odmienne poglądy organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r.8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zdefiniowane w art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy pojęcie należności licencyjnych obejmuje także dochody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Niezależnie od zaprezentowanej wyżej analizy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz umowy z dnia 14 maja 2003 r., w art. 21 ust. 3-8 powołanej ustawy ustanowiono zasadę zwolnienia od podatku pobieranego u źródła należności przewidzianych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Jednakże zwolnienie to zacznie w pełni obowiązywać od dnia 1 lipca 2013 r., co jest konsekwencją uzyskania przez Polskę okresów przejściowych. I tak, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)   wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a)   spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b)   położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2)   uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)   spółka:

a)   o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b)   o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub

c)   o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

4)   odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw9, omówione wyżej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości: 10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. i 5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

Reasumując, jeżeli podmiot wypłacający należności nie posiada certyfikatu rezydencji podmiotu, któremu te należności wypłaca, to wypłacane należności powinien opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu. Podatek powinien zostać pobrany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jako przychód z praw autorskich, poprzez odwołanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., traktującej programy komputerowe jako przedmiot prawa autorskiego.

Jeżeli jednak podmiot wypłacający należności będzie posiadał na dzień wypłaty tych należności certyfikat rezydencji, to na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy poprzez odwołanie do umowy z dnia 14 maja 2003 r. nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku. Umowa ta nie przewiduje bowiem opodatkowania licencji za używanie programów komputerowych. Jako że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli tej ustawy nie da się pogodzić z umową, zatem przewidziane w art. 21 ust. 3-8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w związku art. 6 i 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. prawo do zastosowania zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 5% w związku z wypłacanymi należnościami – nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.

2     Sygn. akt II FSK 1171/07.

3     Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, zwana dalej „umową z dnia 14 maja 2003 r.”.

4     Sygn. akt III SA/Wa 1017/07.

5     Tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwana dalej „ustawa z dnia 4 lutego 1994 r.”.

6     Wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA163/00, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 758/99, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt III SA 2336/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 630/05.

7     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. ILPB3/423-82/07-3/MC.

8     Sygn. IPPB5/423-17/08-2/AS.

9     Dz.U. Nr 254, poz. 2533, zwana dalej „ustawą z dnia 18 listopada 2004 r.”.



MAJ 2011

Empiryczne zasady legislacji podatkowej – próba syntezy

Witold Modzelewski

Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Instytut Studiów Podatkowych

Przyszły rok przyniesie zapewne generalną przebudowę wielu podatków: nie mamy innego wyjścia, bo tylko w dwóch „powyborczych” latach można wreszcie naprawić słabnący z każdym rokiem system podatkowy. Rozpocznie się więc wielkie pisanie tysięcy nowych przepisów. W związku z tym warto się zastanowić, jak powstają przepisy podatkowe. Skąd biorą się znane powszechnie przykłady unormowań, których nie sposób zrozumieć, bo nie zawierają jakiejkolwiek treści? Jak powstają dziwaczne przywileje dla wybranych podatników, czy też restrykcyjne nakazy, których nie sposób praktycznie wykonać? Dlaczego mimo formalnej represyjności spada efektywność fiskalna prawa podatkowego? Legislacja podatkowa przeżywa od wielu lat głęboki kryzys, który w podobnym stopniu dotknął zarówno naszego, jak i wspólnotowego prawodawcę. Dlaczego tak się dzieje? Spróbuję odpowiedzieć na to pytanie. Identyfikacja tych czynników może służyć naprawie tego procesu, a w końcu warto napisać ustawy lepsze niż mamy dziś. Można zaobserwować tu co najmniej osiem istotnych zasad empirycznych, którymi rządzi się współczesna legislacja podatkowa.

Pierwszą jest celowe niedopowiedzenie prawodawcy: przepis się tworzy tylko po to, aby „faktyczną treść” normatywną ustalić w drodze jego możliwie najbardziej „elastycznej” interpretacji (zasada świadomego niedopowiedzenia).

Projekty przepisów tworzą najczęściej osoby, które będą je później stosować. Wiedzą, jaką władzę mają w rękach i… nie chcą jej utracić. A jej istotą jest urzędowa (oficjalna) interpretacja przepisów, której w obecnych warunkach praktycznie nie da się obalić. Autorzy tego rodzaju uregulowań zawsze są w stanie udowodnić, że przepis musi być „elastyczny” oraz dostatecznie „ogólny”, aby przeciwstawiał się jego „obchodzeniu”. Ten argument z reguły wystarcza, zwłaszcza że politycy nie znają się na podatkach i mało ich interesuje treść przepisów podatkowych.

Drugą przyczyną jest celowe ukrycie rzeczywistego celu, który chce osiągnąć prawodawca. Nie chcąc świadomie nadać unormowaniom charakteru swoistej instrukcji, która pozwoliłaby legalnie uchylić się od opodatkowania – głównie poprzez działania dostosowawcze, tworzy się je w sposób celowo niezrozumiały (zasada kamuflażu).

Tę postawę prawodawcy można zrozumieć i usprawiedliwić. Projekty przepisów są powszechnie znane. Na ich podstawie podejmowane są wszystkie istotne decyzje podatników, których celem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych. Stworzenie precyzyjnego unormowania jest tu „groźne”, zwłaszcza że proces legislacyjny jest bardzo długi, a twórcy przepisów nie mogą liczyć na lojalność jego uczestników: informacje na temat „potencjalnych zagrożeń” natychmiast docierają do większości zainteresowanych.

Trzecią jest irracjonalna chęć „doprecyzowania” lub „uściślenia” uregulowań. Wiele (większość?) projektów, w tym zwłaszcza nowelizacje ustaw, tworzonych jest głównie po to, aby przepisy stały się „bardziej zrozumiałe” dla podatników (zasada uściślania).

Ta dość naiwna potrzeba jest czymś zrozumiałym i trudno ją jednoznacznie potępić. Często jest jednak tylko zasłoną dla „postawienia na swoim” przez tych, którzy jednocześnie piszą i interpretują przepisy prawa podatkowego. Ciąg zdarzeń jest następujący: najpierw powstaje interpretacja urzędowa, która jest sprzeczna z treścią unormowania, choć jej autorzy uparcie twierdzą, że jest zgodna. Następnie przygotowują nowelizację, która „doprecyzowując przepisy”, ma potwierdzić ich wcześniejszy pogląd interpretacyjny. Analizując treść powstałych w ten sposób uregulowań, czytelnik z reguły nie wie, które zmiany miały tylko na celu „uściślenie”, a które spowodowały (świadomie lub nieświadomie) zmianę treści normy prawnej. Efekt wszyscy znamy.

Czwartą jest potrzeba wprowadzenia lub uwypuklenia zmian „korzystnych dla podatników”, które wprowadza się tylko po to, aby osiągnąć określony efekt propagandowy (zasada mistyfikacji).

Tworzenie przepisów podatkowych jest wykorzystywane w polityce do propagowania wizerunku „dobrej władzy”, która „obniża podatki”, „upraszcza przepisy” lub robi inne dobre rzeczy mające jej zjednać wyborców. W tym celu tworzy się „oczekiwane zmiany”, często z pełną świadomością, że będą to przepisy martwe lub możliwe do praktycznego wykorzystania tylko w wyjątkowych przypadkach. Tego rodzaju zmiany są przygotowane z reguły tylko po to, aby osiągnąć efekt medialny, zaśmiecając prawo zbędną treścią.

Piąta zasada wynika z zamiaru tworzenia przepisów pułapek, wprowadzających pozorne przywileje czy zachęty do niepłacenia podatków. Stanowi się je, kierując się zasadą całkowitego braku zaufania do określonych grup podatników (zasada podstępu).

Ciąg zdarzeń jest następujący: nowy przepis ma być odczytany zwłaszcza jako przywilej podatkowy, pozwalający nie zawsze w sposób najbardziej uczciwy na uchylenie się od płacenia podatku. Następnie, korzystając z jego braków lub niejasnej treści, podejmuje się działania kontrolne mające na celu ograniczenie „nadużyć”, które tu jakoby powstają. Kiedyś temu służyły przepisy adresowane do zakładów pracy chronionej, teraz do firm zajmujących się obrotem złomem. Często zasada podstępu idzie w parze z drugą z wymienionych zasad (zasadą kamuflażu), lecz mają one inny cel oraz treść.

Szóstym celem jest ukrycie przepisów powstałych pod wpływem lobbingu, które za wiedzą lub przy nieświadomej (?) akceptacji polityków wprowadzane są do treści obowiązującego prawa (zasada konspiracji).

Lobbyści nie chcą, aby ich sukcesy były czytelne. Politycy i twórcy przepisów też chcą, aby tu mało kto mógł zrozumieć, co jest ich treścią, czyje interesy wzięły górę nad potrzebami publicznymi. Dlatego te uregulowania są zapisane wyjątkowo mętnie, choć ich treść „rzeczywista” ma swoiście poufny charakter.

Siódmym celem jest stanowienie przepisów, które tworzą popyt na określone usługi związane z obsługą podatkową. Ich przedmiotem jest nałożenie na podatników formalnych obowiązków, które nie mają bezpośredniego skutku fiskalnego. Temu służą lub są wręcz (jakoby) niezbędne dla rzetelnego rozliczenia się podatników (zasada pozorów).

Pomysłodawcą tych zmian jest przede wszystkim biznes podatkowy i informatyczny, który posiada duże wpływy w procesie legislacyjnym. Stąd przyszły przepisy, które nakładają obowiązki tworzenia różnego rodzaju „dokumentacji”, zawierania „porozumień” oraz wystawiania wielu zupełnie niepotrzebnych dokumentów, co daje chleb tym, którzy będą obsługiwać wykonywanie tych obowiązków.

Ósmym celem legislacji podatkowej jest potrzeba odzyskiwania przez prawodawcę władzy nad podatkami poprzez wyrzucenie na śmietnik interpretacji, zwłaszcza sądowych, które stały się faktycznie prawem rządzącym (zasada oczyszczania).

Jest to wręcz konieczność, bo po kilku latach obowiązywania każdej ustawy czy rozporządzenia, nawet działający w najlepszej wierze oraz najskuteczniejszy twórca tych przepisów traci nad nimi kontrolę. Stosowaniem prawa rządzi przecież głównie spór między interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe oraz sądy. A tu gubią się największe pieniądze, które formalnie miałyby wpływać do budżetu. Dlatego też co pewien czas (6-7 lat) należy napisać jeszcze raz przepisy podatkowe, zmieniając nieco ich treść, tak aby pozbyć się „dorobku interpretacyjnego” i przywrócić władzę ustawodawcy. Oczywiście tą zasadą kieruje się tylko ten prawodawca, któremu zależy na dochodach budżetowych. A tu bywa różnie.

To tylko najważniejsze zasady empiryczne, które rządzą współczesną legislacją podatkową. Można nawet spróbować stworzyć model czasowej funkcjonalności przepisu prawa podatkowego (od uchwalenia do uchylenia):

  • etap pierwszy: powstanie projektu, który jest wypadkową „uzgodnień”; im bardziej kompromisowy i nieczytelny, tym oczywiście „lepiej” dla jego formalnego autora,
  • etap drugi: uchwalenie, gdzie z reguły dąży się do nadania mu (pozornie lub naprawdę) możliwie najbardziej „korzystnego charakteru”,
  • etap trzeci: szybsze lub wolniejsze przejęcie władzy nad stosowaniem przepisów prawa przez tych, którzy je oficjalnie interpretują, co ma zwłaszcza postać „wyjaśniania wątpliwości” czy „indywidualnej bądź ogólnej wykładni”,
  • etap czwarty: autonomizacja „treści prawa stosowanego” w stosunku do formalnego brzmienia przepisu; czynnikiem przyspieszającym ten proces jest judykatura, jeżeli powstaje w opozycji do treści interpretacji urzędniczych,
  • etap piąty: uchylenie bądź nowelizacja przepisu, w celu rozpoczęcia wszystkiego od początku.

 

Powyższe zasady muszą być brane pod uwagę w procesie tworzenia przepisów prawa podatkowego. Częściowo mają one charakter konkurencyjny, przez co ich wzajemne oddziaływanie może mieć charakter znoszący. Próba tworzenia racjonalnego, zgodnego z interesem publicznym, modelu tworzenia prawa podatkowego nie może jednak być oderwana od okoliczności faktycznych. Nie miejmy złudzeń: żadnej z tych zasad nie da się faktycznie wyeliminować. Mam jak zawsze naiwną nadzieję, że jak najmniejsze znaczenie będą mieć zasady: kamuflażu, mistyfikacji, konspiracji i pozorów, a najistotniejsze – zasada oczyszczania. Ale jak będzie – zobaczymy. 



Prawa podstawowe podatnika – mit czy konieczność

Prof. dr hab. Witold Modzelewski

Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Instytut Studiów Podatkowych

Już od dłuższego czasu na dalszy plan zeszła debata dotycząca „Praw Podatników”, gdzie oba wyrazy pisane są dużą literą. Również „prawa”, pisane małą literą, choć budzą – jak zawsze – same kontrowersje praktyków, nie rodzą sporów podstawowych. Czyli chyba problem nie jest już tak ważny? Sadzę, że jednak jest, choć prowadzenie sporów na ten temat przy przyjęciu założenia, że podatnicy stanowią grupę homogeniczną, jest czymś jednocześnie w pełni poprawnym i chyba głęboko naiwnym. Dlaczego? O tym za chwilę. Najpierw o najważniejszym polu, gdzie powinny być chronione te prawa. Czy stanowiąc prawo podatkowe, władza publiczna chroni owe „prawa podatników”? A zwłaszcza, czy nasz (i nie nasz) prawodawca szanuje oraz gwarantuje te wartości, które tworzą aksjologię praw podatników?

Pozornie można sądzić, że od dłuższego czasu zapewne tak, ale oczywiście nie wszystkich. Podatnicy nigdy bowiem nie byli i nie będą jednolitą grupą. Sądzę, że należy podzielić ich na co najmniej cztery zupełnie odrębne grupy: wszechwładnych, harcowników, potulnych oraz hazardzistów.

Pierwszą, stosunkowo nieliczną grupę („wszechwładnych”), stanowią podatnicy, dla których pisane są przepisy, mający powiązania z politykami i wyższymi urzędnikami. Ich reprezentują „społeczni doradcy” ministrów, oni wskazują ekspertów do komisji sejmowych, inicjują projekty ustaw, które są tworzone zgodnie z ich interesami. Mając wpływy w mediach, potrafią przeprowadzać kampanie, których celem jest napiętnowanie „niekorzystnych” przepisów, oraz głośno chwalić publicznie władzę, gdy ulegają one zmianie. Więcej: potrafią usunąć z mediów artykuły krytyczne na temat ich inicjatyw (w jednej z gazet zmieniono również treść mojego wywiadu, bo krytykował „korzystny” projekt).

Ich wpływy sięgają bardzo wysoko. Pod ich dyskretnym nadzorem pisane są również dyrektywy dotyczące podatku od towarów i usług oraz akcyzy, a także podatków dochodowych. Dla nich stworzono większość tak głoszonych w ostatnich latach „zmian oczekiwanych przez podatników”. Najlepszym potwierdzeniem tego faktu są badania empiryczne, które udowadniają pozornie zaskakującą tezę, że jakoś większość podatników nie stosuje tych „oczekiwanych” zmian, bo w rzeczywistości są one pisane dla kilku podatników, a czasami tylko dla jednego. Reszta bywa faktem medialnym, czyli zwykłą „ściemą”. Tu dokonuje się tzw. dzikiej implementacji, gdzie np. jakiś egzotyczny wyrok ETS jest wystarczającą podstawą do wprowadzenia zmian w krajowych przepisach np. zwalniających od podatku określone grupy podatników.

Politycy albo nie znają się na podatkach, albo ich to zupełnie nie obchodzi, więc z reguły popierają to, co chcą ważni podatnicy. Nikogo niech więc nie dziwi, że spadają dochody budżetowe, bo tu idzie walka o duże, bardzo duże pieniądze.

Jeżeli ktoś zagrozi im, bo naiwnie sądzi, że ma taką władzę – biada mu. To tu często powtarza się dowcip, że urzędnik (nawet bardzo wysoki) niczym nie różni się od muchy, bo oboje można zabić gazetą. Można. Ale już nie trzeba, bo po co miałby on to robić?

Drugą grupą są podatnicy „harcownicy” mający chęć i środki na prowadzenie sporów z władzą. Oni walczą o „swoje” prawa, przy czym rozumieją pod tym pojęciem głównie potwierdzenie ich „korzystnych interpretacji”. Tu można bardzo dużo osiągnąć, bo już od lat najważniejsze jest to, co wynika z interpretacji urzędowych czy sądowych, a faktyczna treść przepisów (wykładnia gramatyczna) zeszła na drugi plan. To dla tej grupy podatników głównie powstała większość „oryginalnych” poglądów wyrażonych przez właściwe organy, które mogą – jak chcą – wyinterpretować każdą dowolną zasadą.

Tu jednak potrzebna jest stała presja, dużo determinacji, a bardzo przydają się „dobre stosunki”, które nie noszą z reguły nagannego charakteru. Wystarczy często odwiedzać właściwe urzędy, zapraszać na „konferencję” z właściwymi ludźmi, adorować i dopieszczać. Tak naprawdę władza stosującego przepisy jest ogromna. Faktycznie nie istnieje jakikolwiek nadzór nad tym, co tak naprawdę się dzieje „w terenie”. Kto miałby go sprawować i w imię czego?

Agresywni podatnicy unikają rozgłosu, załatwiają swoje sprawy dzięki tworzeniu prawa stosowanego, które tym samym staje się dla nich korzystnie, a tak pojmowane ich prawa są skutecznie chronione.

Trzecią grupę stanowią podatnicy „potulni”, czyli chcący w spokoju działać zgodnie z przepisami prawa. Jak wiadomo jest to zamiar z istoty niewykonalny, bo kto wie, jak „poprawnie” interpretować ich treść? To przecież obiektywnie jest raczej niemożliwe. Ci podatnicy tak naprawdę nie liczą się, a szansą ich przetrwania jest zgubić się w masie, siedząc cicho, bo najlepiej w lesie ukryć liść.

W ich przekonaniu podatnik u nas nie ma żadnych praw, bo to, co nawet jest w miarę jednoznacznie napisane na papierze, można, nie tylko złośliwie, zinterpretować w odmienny sposób. A tak naprawdę ich zdaniem „przepisy” nie mają znaczenia. Kryją się oni za potulnym oddawaniem tego, co się jakoby należy, zmieniając nawet zeznania, gdy dochód lub zobowiązanie podatkowe „wyszły”, ich zdaniem, za małe, bo, co ciekawe, często kłamią na korzyść fiskusa. Oni nie upominają się o jakiekolwiek „prawa”, bo w nie nie wierzą. Chyba mają wiele racji.

Ostatnią grupę stanowią „hazardziści”, których „prawa podatników” zupełnie nie interesują, bo ich nie znają i nie chcą znać. Żyją w przekonaniu, że u nas można nie płacić podatków, nawet w najbliższej okolicy („na widoku”) organu podatkowego. Znajomość jakichś tam przepisów jest dla nich zawracaniem głowy. Organy podatkowe często nie umieją ich ścigać, gdyż do tego potrzebna jest policja, która niestety raczej nie zna się na podatkach. W niektórych podatkach hazardziści stanowią nawet 20% populacji i ich liczba chyba rośnie. Co ciekawe, prywatnie członkowie tej grupy są najczęściej zwolennikami… podatku liniowego.

Tak widzę dzisiejszy świat podatników. Choć zastosowane określenia mają autorski charakter, sądzę, że każdą współczesną populację podatników można (i trzeba) podzielić na te grupy. Czy łączą ich jakieś wspólne prawa podatkowe?

Mówienie o nich wymaga jednak pewnej dozy idealizmu, żeby nie rzec naiwności, która jest tu jednak bardzo potrzebna. Zastanówmy się więc, czy można sformułować jednak prawa uniwersalne, a zarazem podstawowe podmiotu, który już jest albo ma być podatnikiem? Co prawda nie do końca wiadomo, kiedy nim się stajemy (z chwilą urodzenia?), ale ten problem odłóżmy na bok. Sądzę, iż warto podjąć taką próbę, zwłaszcza że trzeźwa ocena tego, co jest, musi być miażdżąca: stan istniejący jest z istoty szkodliwy, gdyż nie służy ani interesowi publicznemu, bo mamy (nie tylko u nas) głęboki kryzys dochodów budżetowych, ani większości podatników, zwłaszcza „potulnych”, którzy zawsze stanowią większość i dzięki nim uzyskujemy lwią część dochodów budżetowych. Uważam, że istnieje pięć bezspornych praw podstawowych podatników, które mogą pogodzić interes publiczny z interesem podatników, którzy chcą postępować zgodnie z prawem. Są to:

1)   prawo do tworzenia przepisów prawa, które rozstrzygają większość (każdy?) istotnych problemów podatnika (prawo do stanowienia „ustaw rządowych”); to treść przepisów ma wprost odpowiedzieć na pytania o prawa i obowiązki podatnika, musi być jednoznaczna (co nie znaczy prosta) oraz, co bardzo ważne, dająca się racjonalnie zinterpretować; nie realizują tego prawa przepisy blankietowe, mętne lub wszelkie ogólniki, które są tworzone tylko po to, aby oddać władzę tym, którzy je będą interpretować;

2)   prawo do stanowienia przez władzę przepisów prawa, które tworzone są w interesie publicznym pojmowanym w sposób najprostszy: tylko wtedy może być stanowione prawo podatkowe, gdy ma ono przynieść dochody budżetowe;

3)   prawo do ochrony własnej interpretacji treści przepisów prawa: każdy podatnik, stosując przepisy prawa, dokonuje ich interpretacji; jeżeli jest ona zgodna z ich treścią, to nie może być z istoty gorsza, choć może być inna niż poglądy na ten temat wyrażane przez organy podatkowe czy sądy; patologią jest to, że nie toczą się spory o prawo, lecz prowadzi się walkę „na interpretacje”, w której wygrywa ten, którego pogląd jest na wierzchu, a o tym najczęściej decyduje przypadek;

4)   prawo do kompetentnej i znającej przepisy prawa administracji podatkowej, która kieruje się ich treścią oraz działa w interesie publicznym; nie idzie tu bynajmniej tylko o nie zawsze dostateczną wiedzę zawodową; organy podatkowe mogą, jeśli chcą, zademonstrować ogromną władzę, gdyż tylko one są władne uznać zachowanie podatnika za sprzeczne z prawem podatkowym, orzekając o istnieniu zobowiązania podatkowego; podstawowym prawem podatnika jest prawo do oczekiwania działań tych organów, podejmowanych wyłącznie w interesie publicznym, a nie pod wpływem obecnych w naszym kraju tzw. czynników pozamerytorycznych (potrzeb „restrukturyzacyjnych”, donosów konkurencji, presji zewnętrznych, itp.);

5)   prawo do sądu orzekającego w sprawach podatkowych, który kierować się będzie treścią przepisów prawa, a nie własnymi poglądami, które przedkłada nad wolę prawodawcy.        

Proponowana tu ogólna wizja tych praw jest daleka od istniejącego stanu rzeczy. Nastąpił bowiem proces tzw. andersenizacji prawa podatkowego. Dziś często akcentowane są np. prawa do:

„korzystnej” treści przepisu,

uzyskania interpretacji zgodnej z interesami podatnika, niezależnie od treści przepisu,

„immunitetu” kontrolnego („tego nie ruszać”),

wygrania (albo przegrania) w sądzie każdej sprawy, niezależnie od tego, czy naruszono jakikolwiek przepis prawa podatkowego, czy też go nie naruszono,

bycia podatnikiem, który dokumentuje, ewidencjonuje, rozlicza podatek, lecz nie musi nic płacić – czyli „ideał”, do którego chyba powoli zdążamy.

Raczej nie o takie „prawa” idzie, a przecież nie jest to stan wyłącznie teoretyczny.

Prawa podstawowe należy formułować przy naiwnym założeniu istnienia kilku szczególnych domniemań. Są to:

  • domniemanie, że przepisy prawa są tworzone po to, aby za ich pomocą rządzić,
  • domniemanie, że są one tworzone w interesie publicznym (a nie lobbystów czy ekspertów),
  • domniemanie, że podatnik dokonuje interpretacji prawa w dobrej wierze,
  • domniemanie, że organy podatkowe znają przepisy prawa i działają tylko po to, aby legalnie zgromadzić możliwie najwięcej dochodów budżetowych,
  • domniemanie, że przepisy podatkowe nie służą znalezieniu „haków” na kogoś, kogo politycy chcą „przeczołgać”,
  • domniemanie, że sądy stosują, a nie tworzą prawo, i nie chcą „poprawiać” prawodawcy.

jak widać, poglądy te wymagają pozbycia się tego, co oględnie nazywa się „realizmem”. On nakazuje widzieć zupełnie coś innego. Ale czy warto godzić się z tym, co jest złą spuścizną mijającego dwudziestolecia? Chyba nie. 



CZERWIEC 2011

Leasingobiorcy, zakłady pracy chronionej, złomiarze… Kto następny?

Prof. dr hab. Witold Modzelewski

Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Instytut Studiów Podatkowych


Dwa najważniejsze podatki, które ciążą na przedsiębiorcy, mają z istoty swoje „miękkie podbrzusze”, bardzo czułe dla podatnika: w podatku od towarów i usług jest to odliczenie związane z zakupami towarów i usług, a w podatkach dochodowych – koszty uzyskania przychodów. Z istoty rzeczy podatnicy są zainteresowani ich maksymalizacją, a organy skarbowe są obowiązane do najdalej idącej wnikliwości przy ich weryfikowaniu. Tak będzie, dopóki podatki te będą liderami i „prawem rządzącym” systemu podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że zarówno podatek naliczony, jak i koszty uzyskania przychodów są zjawiskami powiązanymi w skali gospodarki z miliardami, jeśli nie tryliardami zdarzeń, a nawet w średniej wielkości firmie są to tysiące operacji, które udowadnia się na podstawie jeszcze większej liczby dokumentów. I w zasadzie problem do nich się sprowadza, bo pamięć ludzka jest zawodna. Kto będzie bowiem pamiętał, ile ton cementu i po jakiej cenie oraz jakim samochodem przywieziono np. 15 marca 2007 r.? Oczywiście nikt. I tu dochodzimy do istoty problemu: wszystko jest na swoim miejscu, dopóki posiadane przez podatnika dokumenty uznane są przez organ za wiarygodne. Z reguły tak się dzieje, lecz przesłanki „dania wiary” są nie do końca jasne. Znaczenie ma np. jakość i kompetencja w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, fakt wykazywania przez dłuższy czas „dostatecznie wysokiego” zobowiązania podatkowego, a zwłaszcza branża, w której działa dany podatnik.

Bywa jednak, że organ skarbowy nie wierzy dokumentom, odrzuca je jako dowód poniesienia wydatku lub powstania podatku naliczonego. W dodatku, gdy dotyczą one zakupu towarów oznaczonych co do gatunku albo usług o charakterze niematerialnym, to sam fakt cofnięcia kredytu zaufania dla podatnika tworzy przysłowiową historię. Co warto szczególnie podkreślić, władza organu skarbowego jest tu ogromna, wręcz absolutna, trochę przypominająca słuszną rozmowę z filmu Miś: „nie mam pana płaszcza i co mi pan zrobi?”. Stwierdzenie, że dowody posiadane przez podatnika nie poświadczają zdarzeń, których dotyczą, ma podstawowy charakter. Podatnik, chcąc udowodnić swoją wiarygodność, poszukuje innych dokumentów, a zwłaszcza świadków, trafiając na oczywiste bariery, które stwarza upływ czasu. Dość szybko uświadamia sobie, że jego sytuacja jest często wręcz beznadziejna, bo najbardziej wiarygodne byłoby to, że jakiś świadek (jeżeli udałoby się go znaleźć), który pracował w firmie dostawczej, będzie dokładnie pamiętał, co się zdarzyło np. przed pięcioma laty. Zasada swobodnej oceny dowodów połączona z zupełnie zrozumiałym ograniczonym zaufaniem do naszych dokumentów, które po latach jakoś się odnalazły, powoduje, że organy odwoławcze z reguły utrzymują w mocy decyzje wydane w tych sprawach, a sądy administracyjne co najwyżej przedłużają te spory poprzez kwestionowanie błędów proceduralnych. Mówiąc najprościej, gdy podatnika dotknie ów pocałunek śmierci w postaci odmowy dania wiary jego podatkowej przeszłości dotyczącej podatku naliczonego lub kosztu uzyskania przychodu, rozpoczyna się równia pochyła, a jedynym dla niego ratunkiem jest istotny błąd proceduralny organu lub sądu pierwszej instancji oraz przedawnienie zaległości podatkowej. Każdy, kto zajmuje się zawodowo obsługą tego rodzaju postępowań, wie, że to główna (jedyna?) nadzieja. I nikt tak naprawdę nie wie, czy stawiane przez organy zarzuty są „zasadne” czy też „nieuzasadnione”. Ważne jest to, że je postawiono, a organy z reguły dobrze wiedzą, iż wszystko zależy od nich: mogą się z nich „wycofać” stosownie do własnej woli i przekonania. Gdy tego nie zrobią i nie popełnią przy tym istotnych błędów proceduralnych, to wyroki potwierdzające ich „domiar” mają już w kieszeni. Swoją drogą warto by zastanowić się nad tym problemem jako zagadnieniem o charakterze publicznym, bo tkwi w nim coś złego. Zdeterminowany podatnik, którego na to stać, będzie przez lata prowadził spór, co z reguły paraliżuje jego podstawową działalność, z drugiej strony z pieniędzy publicznych wydaje się wielkie, nigdy do końca nie oszacowane kwoty na działania organów skarbowych, a ich efekt fiskalny w skali kraju nie ma znaczenia dla wykonania lub niewykonania dochodów budżetowych. Bardziej istotny jest skutek ogólnoprewencyjny. Czy nie jest jednak zbyt kosztowny? Ale to tak na marginesie.

Ważniejsze jest to, że działania te niekiedy stanowią część składową swoistych akcji, które podejmowane są wobec poszczególnych branż lub rynków. Kiedyś dotyczyły one firm leasingowych, potem zakładów pracy chronionej, a obecnie obrotu złomem. Trzeba powiedzieć jasno, że przeprowadzona w stosunku do wszystkich istotnych podmiotów danej branży konsekwentnie akcja kontroli zawsze skończy się swoiście pojętym sukcesem. Kwestionując koszty oraz podatek naliczony w całej grupie podmiotów, uzyska się imponujące efekty fiskalne w postaci wydanych decyzji. Stwierdza się również, ku zaskoczeniu opinii publicznej, iż są to dziedziny wręcz patologiczne, gdzie wykryto dużą liczbę nieprawidłowości, czego dowodem są… owe decyzje. Jeżeli dodatkowo stworzy się fakty medialne, które każą utożsamiać podmioty z danej branży z nadużyciami („fikcyjne transakcje”, „pozorne zatrudnienie”, „firmy-słupy”), bezwład działania oraz oportunizm wszystkich członków władzy publicznej doprowadzą do oczywistego końca.

I tu dochodzimy do sedna sprawy: można w ten sposób rządzić i często właśnie tak pojmuje się zasadniczy problem podatków. Mniej lub bardziej przypadkowo wybiera się „ofiarę” w postaci określonej branży lub grupy firm, a potem „w imię Pańskie” podejmuje się tę akcję, która, przynajmniej na papierze, zawsze kończy się sukcesem. „Domierzono” odpowiednie kwoty zaległości podatkowej, wykryto i napiętnowano nieprawidłowości oraz pogrożono skutecznie palcem innym: uważajcie, was też to może dotyczyć. Ci „wszyscy inni” z reguły reagują zupełnie racjonalnie: sprawdzają swoje rozliczenia i wolą siedzieć cicho. Co ciekawe, zawsze w czasie trwania takiej akcji, jeśli jest odpowiednio nagłośniona medialnie, „cała reszta” gorliwie zwiększa swoje zobowiązania, choć w ostatnich latach było jednak inaczej.

Nie miejmy złudzeń, gdyby na celowniku pojawiły się firmy innych niż dotychczas branż, np. przedmiotem zainteresowania stałyby się nieruszane od lat instytucje finansowe, efekt byłby ten sam: część kosztów tych firm (tu VAT nie ma istotnego znaczenia) uznano by za wykazany w zawyżonej wysokości, a zainteresowani mogą się oczywiście odwoływać. Jakoś dziwnie jestem przekonany, że większość sporów zakończyłaby się dla nich klęską, bo sądy podzielają w trudnych sprawach, zwłaszcza z pogranicza podatków i rachunkowości, poglądy organów podatkowych, ponieważ często nie mają tu istotnych doświadczeń, a tak naprawdę to nie są do tego przygotowane, gdyż najważniejsze są tu problemy stricte księgowe. Podobnie w przypadku akcyzy, gdyby celnicy chcieli zakwestionować działania dotyczące rozliczenia tego podatku, to mają praktycznie wolną rękę: tu przepisy są blankietowe albo ogólnikowe, bo tak naprawdę to jeszcze nie ma prawa akcyzowego, a jest tylko zbiór skomplikowanych i sprzecznych przepisów, którymi rządzą i rządzić będą ich urzędowe interpretacje. A te można zmienić i szybko zaskoczyć opinię publiczną miliardowymi zaległościami i szokującymi nieprawidłowościami.

Nie jestem naiwny. Nikt nie odstąpi od tego sposobu rządzenia podatkami. Wręcz odwrotnie: pogłębiający się kryzys finansów publicznych, relatywnie niskie oprocentowanie zaległości podatkowych oraz polityczny spokój, który przyniosą pierwsze dwa lata po wyborach, nasilą te akcje. Należy jednak zauważyć, że nie mogą one zastąpić rzeczywistych działań naprawczych całości systemu, a przede wszystkim palącej potrzeby napisania od nowa podatków dochodowych oraz ustawy o VAT.

Trzeba jednak umieć te akcje mądrze zakończyć, a zwłaszcza te, które doprowadzą do upadku lub paraliżu całych branż. Dotyczy to dziś zwłaszcza branży złomiarskiej. Istniejące firmy mogą jej nie przetrwać, a nowi, wchodzący na ten rynek bez przeszłości, nie będą legalnie płacić żadnych podatków (takie zasady uchwalono od 1 kwietnia br.).

Władza musi znaleźć sposób samoograniczenia, bo szkoda pieniędzy publicznych na działania, których jedynym efektem będzie… pozostawienie na rynku tylko tych podmiotów, które nie muszą płacić podatku od towarów i usług. Przecież to bez sensu. To prawda, że jest to dość specyficzny przypadek, ale pokazuje absurd tkwiący niekiedy w tego rodzaju akcjach. 



Różnice i podobieństwa pomiędzy Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR 40) a ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zakresie nieruchomości inwestycyjnych

Beata Pytkowska 

Autorka jest kierownikiem Projektów Audytowych w Departamencie Audytu Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy – Audyt Sp. z o.o., doktorantem SGH (Kolegium Gospodarki Światowej)

I. Pojęcie „Nieruchomości inwestycyjnej”

Uregulowania polskiej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości1 w zakresie definicji pojęcia „nieruchomości inwestycyjnej” są zasadniczo zbieżne z MSR 402, na co wskazują zapisy, zgodnie z którymi nieruchomość inwestycyjna jest utrzymywana przez jednostkę w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych bądź to w postaci przychodów z czynszów, przyrostu jej wartości lub obu tych korzyści.

Definicja „nieruchomości inwestycyjnej” według ustawy o rachunkowości została zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 17 i mieści się w ramach ogólnego pojęcia „inwestycji”. Zgodnie z tym przepisem przez inwestycję należy rozumieć aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

Natomiast w świetle MSR 40nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku albo oba te elementy), którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost jej wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest:

a)   wykorzystywana przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych, lub

b)   przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.

Taki sposób zdefiniowania pojęcia „nieruchomości inwestycyjnej” przez Standard oznacza, że nieruchomość zajmowana przez właściciela, wykorzystywana przy produkcji, dostawie dóbr czy świadczeniu usług, włączając w to również wykorzystanie nieruchomości dla celów administracyjnych, nie może być uznana za nieruchomość inwestycyjną i powinno się do niej stosować przepisy MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. Dodatkowo, Standard wskazuje także, że w odróżnieniu od nieruchomości zajmowanej przez właściciela, w wypadku nieruchomości inwestycyjnej przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki tej nieruchomości są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki. W przypadku bowiem produkcji, dostaw dóbr czy świadczenia usług (jak również wykorzystania nieruchomości dla celów administracyjnych) wytwarzane są przepływy środków pieniężnych, których nie można w całości przypisać jednej nieruchomości, lecz przypisuje się je także innym aktywom użytym w procesie produkcyjnym, dostawach dóbr czy świadczeniu usług.

Standard znajduje zastosowanie m.in. do wyceny w sprawozdaniach finansowych leasingobiorcy prawa do użytkowania nieruchomości inwestycyjnych będących przedmiotem leasingu jako leasingu finansowego oraz do wyceny nieruchomości inwestycyjnych użyczonych leasingobiorcy na mocy umowy leasingu operacyjnego w sprawozdaniach finansowych leasingodawcy.

Standard doprecyzowuje, że nie reguluje on kwestii objętych MSR 17 „Leasing”, a w szczególności:

a)   klasyfikacji umów leasingu jako leasingu finansowego lub operacyjnego;

b)   ujmowania przychodu uzyskanego z leasingu nieruchomości inwestycyjnych (zagadnienie uregulowane w ramach MSR 18 „Przychody”);

c)   wyceny w sprawozdaniach finansowych leasingobiorcy praw do użytkowania nieruchomości inwestycyjnych będących przedmiotem leasingu ujmowanych jako leasing operacyjny;

d)   wyceny inwestycji netto z tytułu leasingu finansowego w sprawozdaniach finansowych leasingodawcy;

e)   ujmowania transakcji leasingu zwrotnego; oraz

f)    ujawniania informacji na temat transakcji leasingu finansowego i operacyjnego.

Standard nie znajduje natomiast zastosowania do:

a)   aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (uregulowanych w ramach MSR 41 „Rolnictwo”) oraz

b)   praw górniczych i złóż mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.

MSR 40 podaje przykłady nieruchomości inwestycyjnych, do których m.in. można zaliczyć:

a)   grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki;

b)   grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone, co oznacza sytuację, w której jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej – uznaje się wtedy, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości;

c)   budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;

d)   budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.

Od 1 stycznia 2009 r. do nieruchomości inwestycyjnych zaczęto także zaliczać nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, które miały być w przyszłości traktowane jako nieruchomości inwestycyjne. Przed zmianą do takich nieruchomości, traktowanych jak rzeczowe aktywa trwałe, stosowany był MSR 16 do czasu zakończenia budowy lub dostosowywania. Dopiero w momencie, gdy nieruchomości te stawały się nieruchomościami inwestycyjnymi, znajdował zastosowanie MSR 40.

Do pozycji, które nie są nieruchomościami inwestycyjnymi i w związku z tym nie są objęte zakresem MSR 40, Standard zalicza:

a)   nieruchomości przeznaczone na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki lub nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż (nieruchomości te w takim rozumieniu są traktowane jako zapasy i podlegają uregulowaniom MSR 2 „Zapasy”), np. nieruchomości nabyte wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży;

b)   nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, nad którymi prace prowadzone są na zlecenie osób trzecich (podlegają one uregulowaniom MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”);

c)   nieruchomości zajmowane przez właściciela (podlegają uregulowaniom MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”), w tym także nieruchomości utrzymywane w posiadaniu z myślą o przyszłym wykorzystaniu jako nieruchomości zajmowanych przez właściciela, nieruchomości przeznaczone do dostosowania i późniejszego użytkowania jako nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości zajmowane przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek rynkowych, czy też nie) oraz oczekujące na zbycie nieruchomości zajmowane przez właściciela;

d)   nieruchomości oddane w leasing finansowy innej jednostce.

W odróżnieniu od polskiej ustawy o rachunkowości, MSR 40 doprecyzowuje, że w przypadku gdy nieruchomości w części służą pozyskiwaniu przychodów z czynszów lub są utrzymywane ze względu na wzrost ich wartości, w pozostałej zaś części są wykorzystywane przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych, części te należy traktować rozdzielnie, jeżeli można je oddzielnie sprzedać (lub oddzielnie oddać w leasing finansowy). Tym samym, część nieruchomości służącej pozyskiwaniu korzyści ekonomicznych należy traktować jako nieruchomość inwestycyjną, a pozostałą część wykorzystywaną w podstawowej działalności jednostki jako rzeczowy majątek trwały. Jeżeli części te nie mogłyby być oddzielnie sprzedane, nieruchomość można traktować jako nieruchomość inwestycyjną, pod warunkiem jednak, że jedynie nieznaczna jej część jest wykorzystywana w produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.

W przypadku gdy jednostka udostępniająca nieruchomość świadczy dodatkowe usługi na rzecz podmiotów wynajmujących nieruchomość, jeżeli usługi te są stosunkowo nieznacznym elementem w skali całokształtu przedsięwzięcia, jednostka powinna zaliczać taki obiekt do nieruchomości inwestycyjnych (np. gdy właściciel biurowca świadczy na rzecz najemców usługi dotyczące ochrony i utrzymania obiektu). Jeżeli natomiast świadczone usługi stanowią bardziej istotny element przedsięwzięcia, taką nieruchomość należy traktować jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela (np. gdy jednostka posiada hotel i nim zarządza, wówczas usługi świadczone na rzecz klientów są istotnym elementem przedsięwzięcia).

Standard wskazuje, że sklasyfikowanie nieruchomości jako inwestycyjnej uzależnione jest tym samym od tego, na ile znaczące są dodatkowe usługi świadczone przez jednostkę. Aby to ocenić, Standard zaleca, aby jednostka opracowała odpowiednie kryteria umożliwiające zastosowanie subiektywnej oceny w sposób spójny na podstawie definicji nieruchomości inwestycyjnej oraz wytycznych zawartych w MSR 40. Jeżeli sklasyfikowanie nieruchomości jest trudne, jednostka powinna ujawnić te kryteria.

MSR 40 definiuje także przypadek, w którym nieruchomość należąca do jednostki jest oddana w leasing i zajmowana przez jej jednostkę dominującą lub inną jednostkę zależną. Zgodnie ze Standardem taka nieruchomość nie może być wtedy zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ponieważ nieruchomość ta z punktu widzenia grupy jest nieruchomością zajmowaną przez właściciela. Jeżeli jednak z perspektywy pojedynczej jednostki, będącej właścicielem nieruchomości, spełnione są kryteria Standardu odnoszące się do klasyfikacji nieruchomości jako inwestycyjnej, można zaliczyć ją do nieruchomości inwestycyjnych. W takim przypadku leasingodawca nieruchomości może więc wykazać taką nieruchomość w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jako nieruchomość inwestycyjną.

II. Początkowa wycena nieruchomości inwestycyjnej

Zgodnie ze Standardem nieruchomość inwestycyjną ujmuje się w aktywach wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są dwa warunki, a mianowicie:

a)   uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z tą nieruchomością jest prawdopodobne oraz

b)   można wiarygodnie wycenić jej cenę nabycia lub koszt wytworzenia.

Standard wskazuje, że w momencie ujęcia w aktywach nieruchomość inwestycyjną początkowo wycenia się według ceny nabycia lub wartości godziwej (bądź według kosztu wytworzenia przy spełnieniu określonych warunków).

W szczególności, jednostka powinna ocenić wszystkie koszty poniesione na nabycie nieruchomości inwestycyjnej w momencie ich poniesienia. Koszty te obejmują koszty poniesione początkowo w celu nabycia nieruchomości inwestycyjnej oraz koszty poniesione w późniejszym okresie w celu powiększenia, zamiany części nieruchomości lub jej utrzymania. Przy początkowej wycenie uwzględnia się koszty przeprowadzenia transakcji.

Na cenę nabycia nieruchomości składa się cena zakupu powiększona o wszelkie koszty bezpośrednio związane z transakcją zakupu, do których zalicza się np. opłaty za obsługę prawną, podatek od zakupu nieruchomości i pozostałe koszty transakcji.

Definicja ceny nabycia nieruchomości inwestycyjnej w świetle MSR 40 jest zasadniczo zbieżna z ogólną definicją ceny nabycia składników aktywów prezentowaną przez polską ustawę o rachunkowości w art. 28 ust. 2, zgodnie z którym cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

W odróżnieniu od polskiej ustawy o rachunkowości, Standard precyzuje jednak, że ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nieruchomości nie zwiększają:

a)   koszty rozruchu (chyba że ich poniesienie jest niezbędne w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu umożliwiającego jej używanie);

b)   początkowe straty operacyjne poniesione zanim nieruchomość osiągnie zaplanowane obłożenie;

c)   koszty nadmiernych strat w materiałach, robociźnie i innych zasobach zużytych w trakcie budowy i dostosowywania nieruchomości.

W przypadku nieruchomości inwestycyjnych w trakcie budowy Standard przewiduje ich wycenę według wartości godziwej lub według kosztów ich wytworzenia. Stosowanie modelu wyceny nieruchomości inwestycyjnych w budowie w oparciu o koszty wytworzenia jest jednak możliwe w dwóch przypadkach, tj.:

1)   gdy jednostka stwierdzi, że wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej w trakcie budowy nie można wiarygodnie ustalić, ale oczekuje, że wartość godziwa będzie możliwa do ustalenia po zakończeniu budowy; wtedy jednostka wycenia nieruchomość inwestycyjną w trakcie budowy w wartości kosztu do czasu, kiedy wartość godziwą będzie można wiarygodnie ustalić, lub do czasu zakończenia budowy (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej);

2)   gdy jednostka stwierdzi, że nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej (innej niż nieruchomość inwestycyjna w trakcie budowy); jednostka wycenia wtedy nieruchomość inwestycyjną w wartości kosztu zgodnie z MSR 16, przyjmując, że wartość rezydualna takiej nieruchomości inwestycyjnej wynosi zero; do czasu zbycia takiej nieruchomości inwestycyjnej stosowane są przepisy MSR 16.

Gdy jednostka uzyska możliwość wiarygodnej wyceny wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej w trakcie budowy, którą wcześniej wyceniała według kosztu, powinna wycenić tę nieruchomość według jej wartości godziwej. Po zakończeniu budowy tej nieruchomości przyjmuje się wtedy, że można wiarygodnie ustalić jej wartość godziwą.

W przypadku odroczonej płatności za nieruchomość, ceną nabycia będzie równowartość ceny płatnej w gotówce, gdzie różnica między ceną gotówkową a łączną kwotą płatności zgodnie ze Standardem powinna zostać ujęta jako koszt z tytułu odsetek w okresie kredytowania.

MSR 40 precyzuje także sposób ustalania wartości początkowej prawa do użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem leasingu. Zgodnie ze Standardem wartość tę ustala się zgodnie z zasadami ujmowania leasingu finansowego przedstawionymi w MSR 17, tzn. dane aktywa ujmuje się według niższej z dwu wartości: wartości godziwej nieruchomości i wartości bieżącej minimalnych płatności leasingowych. Jednocześnie zgodnie z zapisami MSR 17 równoważna kwota powinna zostać ujęta jako zobowiązanie.

Standard zaleca ujęcie wszelkich zapłaconych premii z tytułu leasingu w wartości danego składnika aktywów, ponieważ stanowią one element minimalnych płatności leasingowych. Jeśli prawa do użytkowania nieruchomości stanowiących przedmiot leasingu sklasyfikowane zostaną jako nieruchomość inwestycyjna, pozycją ujmowaną w wartości godziwej jest to prawo, a nie nieruchomość będąca przedmiotem tego prawa.

W przypadku gdy jedna lub więcej nieruchomości inwestycyjnych może być nabyte w drodze wymiany za niepieniężne aktywa lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych, wartość początkową takiej nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z zapisami MSR 40 ustala się według wartości godziwej, chyba że:

a)   transakcja wymiany pozbawiona jest treści ekonomicznej (co oznacza, że transakcja nie ma znaczenia dla zmiany przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z tej transakcji, tj. np. konfiguracje tych przepływów dla otrzymanego i przekazanego składnika aktywów nie różnią się od siebie oraz nie ma to wpływu na wartość części przedsiębiorstwa, której transakcja dotyczyła); lub

b)   nie jest możliwe wiarygodne ustalenie wartości godziwej ani otrzymanych, ani przekazanych aktywów.

Jeśli nabyte aktywa nie są wyceniane według wartości godziwej, ich wartość ustala się w wysokości wartości bilansowej aktywów przekazanych.

Standard precyzuje sposób ustalania wartości godziwej aktywów, dla których nie można ustalić porównywalnych transakcji rynkowych, stwierdzając, że wartość tę można wiarygodnie wycenić, jeśli:

a)   zmienność w zakresie rozsądnych szacunków wartości godziwej nie jest dla tego składnika aktywów istotna lub

b)   prawdopodobieństwo różnych szacunków w danym zakresie można wiarygodnie określić i wykorzystać do szacowania wartości godziwej.

Zgodnie ze Standardem, jeśli jednostka może wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego albo przekazanego składnika aktywów, wówczas do ustalenia wartości początkowej powinna być stosowana wartość godziwa przekazanego składnika aktywów, chyba że wartość godziwa otrzymanego składnika aktywów jest bardziej oczywista.

III. Wycena nieruchomości inwestycyjnej na dzień bilansowy

W świetle MSR 40 po początkowym ujęciu nieruchomości inwestycyjnej, jednostka może wybrać do jej wyceny jeden z dwóch możliwych modeli wyceny, a mianowicie:

1)   model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub

2)   model wartości godziwej.

Zasadniczo zbieżne podejście w zakresie wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji prezentuje także polska ustawa o rachunkowości, która w art. 28 ust. 1 pkt 1a stwierdza, że inwestycje w nieruchomości wycenia się według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli według kosztu wytworzenia lub ceny nabycia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne i umorzeniowe oraz odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości, lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Ogólne zasady wyceny nieruchomości inwestycyjnych w świetle polskiej ustawy o rachunkowości i MSR 40 są tym samym zbieżne, przy czym MSR 40 zaleca, aby jednostki stosowały w sposób jednolity jedną wybraną przez siebie metodę wyceny w odniesieniu do wszystkich nieruchomości inwestycyjnych.

Zgodnie ze Standardem wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej stanowi cena, za jaką nieruchomość mogłaby zostać wymieniona na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami. Dokonując szacunku wartości godziwej, należy wykluczyć ceny zawyżone lub zaniżone ze względu na specyficzne warunki transakcji lub okoliczności, jakie tej transakcji towarzyszą, takie jak nietypowe formy finansowania zakupu czy sprzedaż i leasing zwrotny, inne szczególne warunki czy koncesje przyznane przez stronę jakkolwiek powiązaną ze sprzedażą. Przy ustalaniu wartości godziwej nie należy brać pod uwagę kosztów transakcji, które jednostka może ponieść w przypadku sprzedaży lub innej formy zbycia. Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej powinna odzwierciedlać warunki rynkowe na dzień bilansowy.

Przy braku aktualnych cen pochodzących z aktywnego rynku, Standard zaleca, aby jednostka brała pod uwagę informacje z różnych źródeł, takich jak:

a)   aktualne ceny występujące na aktywnym rynku nieruchomości o innym charakterze, będących w innym stanie i inaczej zlokalizowanych (lub będących przedmiotem umów leasingu lub innych umów o odmiennych warunkach), po dokonaniu korekty uwzględniającej istnienie tych różnic;

b)   niedawne ceny z mniej aktywnego rynku, po skorygowaniu ich o wszelkie zmiany warunków ekonomicznych, które nastąpiły od czasu przeprowadzenia analizowanych transakcji zawartych w tych cenach oraz

c)   projekcje zdyskontowanego przepływu środków pieniężnych oparte na wiarygodnych szacunkach przyszłych przepływów środków pieniężnych, opartych na warunkach zawartych we wszystkich podpisanych umowach leasingu, innych umowach oraz – jeżeli jest to możliwe – dowodów zewnętrznych, takich jak aktualne rynkowe ceny najmu podobnych obiektów, tak samo zlokalizowanych i będących w takim samym stanie, oraz dyskontując wartość tego przepływu z zastosowaniem stopy dyskonta odzwierciedlającej rynkową ocenę stopnia niepewności co do kwoty oraz terminu realizacji tych przepływów.

Standard zaleca jednakże, aby przy ustalaniu wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej, jednostka korzystała z usług wykwalifikowanego, niezależnego rzeczoznawcy, który ostatnio przeprowadzał wyceny nieruchomości inwestycyjnych o podobnym charakterze i podobnej lokalizacji.

Ustalając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej, jednostka nie powinna uwzględniać podwójnie aktywów lub zobowiązań, które są ujmowane w bilansie jako oddzielne aktywa lub zobowiązania. MSR 40 wymienia następujące przykłady takich sytuacji, w których może dojść do podwójnego ujęcia składników aktywów, a mianowicie gdy:

a)   elementy wyposażenia, takie jak windy i urządzenia klimatyzacyjne, stanowią często integralną część budynku, więc ich wartość zazwyczaj jest zawarta w wartości nieruchomości inwestycyjnej i z tego względu nie powinny być one ujmowane jako oddzielne rzeczowe aktywa trwałe;

b)   jeżeli umowa leasingu biura przewiduje, że powierzchnia biurowa powinna być umeblowana, to generalnie wartość godziwa biura zawiera w sobie wartość godziwą mebli, ponieważ opłata z tytułu leasingu dotyczy powierzchni umeblowanej; w takiej sytuacji wartość mebli zawarta jest już w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej i jednostka nie powinna ujmować mebli jako oddzielnych składników aktywów;

c)   w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej nie powinno uwzględniać się ani przedpłat, ani naliczonych przychodów z tytułu leasingu operacyjnego, ponieważ takie pozycje ujmowane są jako oddzielny składnik aktywów lub zobowiązań;

d)   wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej stanowiącej przedmiot leasingu odzwierciedla oczekiwane przepływy pieniężne (w tym czynsz warunkowy, który, jak się oczekuje, będzie przypadał do zapłaty). W związku z tym, jeśli przy wycenie nieruchomości odjęto wszystkie płatności, jakich jednostka spodziewa się dokonać, dla uzyskania wartości godziwej na potrzeby księgowe jednostka powinna dodać ujęte zobowiązania z tytułu leasingu. Określając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej, jednostka nie powinna także uwzględniać przyszłych nakładów inwestycyjnych służących ulepszeniu lub udoskonaleniu nieruchomości ani też brać pod uwagę przyszłych korzyści, jakie zostaną ewentualnie uzyskane w wyniku poniesienia tych przyszłych nakładów.

W niektórych przypadkach jednostka oczekuje, że wartość bieżąca dokonywanych przez nią płatności związanych z nieruchomością inwestycyjną (z wyjątkiem płatności dotyczących ujętych zobowiązań) przewyższy wartość bieżącą odnośnych wpływów środków pieniężnych. Jednostka powinna wtedy zastosować MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, aby ustalić, czy należy ująć zobowiązanie, oraz ustalić sposób wyceny takiego zobowiązania.

W myśl Standardu, w przypadku gdy jednostka uzyskuje możliwość wiarygodnej wyceny wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej w trakcie budowy, którą wcześniej wyceniała według kosztu, wycenia tę nieruchomość według jej wartości godziwej. Po zakończeniu budowy tej nieruchomości przyjmuje się, że można wiarygodnie ustalić jej wartość godziwą. Jeżeli nie jest to możliwe, nieruchomość wycenia się, stosując model oparty na koszcie zgodnie z MSR 16. Założenie, że wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej w budowie da się wiarygodnie wycenić, można odrzucić jedynie w momencie początkowego ujęcia.

W wyjątkowych przypadkach, gdy jednostka zmuszona jest do wyceny konkretnej nieruchomości inwestycyjnej w oparciu o model kosztu zgodnie z MSR 16, wszystkie pozostałe należące do niej nieruchomości inwestycyjne, w tym nieruchomości inwestycyjne w trakcie budowy, wycenia w wartości godziwej.

W przypadku gdy po początkowym ujęciu nieruchomości został wybrany model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jednostka zgodnie ze Standardem powinna wyceniać wszystkie należące do niej nieruchomości inwestycyjne zgodnie z wymogami MSR 16 określonymi dla tego modelu, poza nieruchomościami spełniającymi kryteria zaklasyfikowania ich jako przeznaczonych do sprzedaży (lub ujętych w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana”. W takim przypadku, nieruchomości inwestycyjne spełniające kryteria zaklasyfikowania ich jako przeznaczone do sprzedaży (lub ujęte w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) powinny być wyceniane zgodnie z MSSF 5.

Jednostka nie ujmuje w wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnych kosztów bieżącego utrzymania tych nieruchomości. Koszty te są ujmowane w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Koszty bieżącego utrzymania stanowią przede wszystkim koszty robocizny i materiałów i mogą obejmować koszt drobnych części. Cel tych wydatków jest często opisywany jako „konserwacja i naprawy” nieruchomości. W świetle zapisów polskiej ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 32c) koszty i przychody związane z utrzymywaniem nieruchomości zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą – zalicza się do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych bieżącego okresu. Oznacza to zbieżność postanowień ustawy o rachunkowości i MSR 40 w zakresie zaliczenia tego rodzaju kosztów do rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia, przy czym Standard nie dokonuje ich klasyfikacji, jak ma to miejsce w przypadku polskiej ustawy, która zalicza je do pozostałych przychodów i kosztów.

Standard przewiduje, że z uwagi na to, iż część nieruchomości inwestycyjnych mogła zostać nabyta poprzez zastąpienie (np. obecne ściany działowe mogą zastępować pierwotnie zbudowane ściany), w takim przypadku jednostka powinna ująć w wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnych koszt zastępującej części istniejącej nieruchomości inwestycyjnej w chwili poniesienia kosztu, jeśli spełnione są kryteria dotyczące ujmowania. Wartość bilansową części, które zostały zastąpione, nie powinna być już ujmowana w ramach wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej.

IV. przekwalifikowanie NIERUCHOMOŚCI inwestycyjnej

Zgodnie ze Standardem przeniesienia poszczególnych nieruchomości do lub z nieruchomości inwestycyjnych dokonuje się tylko wówczas, gdy następuje zmiana sposobu ich użytkowania potwierdzona przez:

a)   rozpoczęcie użytkowania nieruchomości przez właściciela – w przypadku przeniesienia z nieruchomości inwestycyjnych do nieruchomości zajmowanej przez właściciela;

b)   rozpoczęcie dostosowywania nieruchomości do sprzedaży – w przypadku przeniesienia z nieruchomości inwestycyjnych do zapasów;

c)   zakończenie użytkowania nieruchomości przez jej właściciela – w przypadku przeniesienia nieruchomości zajmowanej przez właściciela do nieruchomości inwestycyjnych;

d)   oddanie nieruchomości stronie trzeciej w leasing operacyjny – w przypadku przeniesienia z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych.

Jednostka powinna dokonać przeniesienia nieruchomości inwestycyjnej do zapasów tylko wówczas, gdy następuje zmiana sposobu użytkowania danej nieruchomości, udowodniona poprzez rozpoczęcie dostosowywania nieruchomości do sprzedaży. Jeżeli jednostka zdecyduje się na sprzedaż nieruchomości, która nie zostanie poprzedzona jej dostosowywaniem, jednostka traktuje tę nieruchomość jako nieruchomość inwestycyjną aż do czasu usunięcia jej z ksiąg (wyeliminowania z bilansu), a więc nie zalicza jej do zapasów. Podobna sytuacja ma miejsce, gdy jednostka rozpoczyna modernizację istniejącej już nieruchomości inwestycyjnej z intencją dalszego jej używania jako nieruchomości inwestycyjnej. Wówczas nieruchomość ta pozostaje nieruchomością inwestycyjną i nie jest przeklasyfikowywana do nieruchomości zajmowanych przez właściciela na czas prowadzenia modernizacji.

Jeżeli jednostka stosuje model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, przeniesienia pomiędzy nieruchomościami inwestycyjnymi, nieruchomościami zajmowanymi przez właściciela i zapasami nie powodują zmiany wartości bilansowej nieruchomości przeniesionej oraz nie powodują zmiany ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tej nieruchomości dla celów wyceny i ujawniania informacji.

W przypadku przeniesienia nieruchomości inwestycyjnej wykazywanej w wartości godziwej do nieruchomości zajmowanych przez właściciela lub do zapasów, zakładany koszt tej nieruchomości, który zostanie przyjęty dla celów jej ujęcia zgodnie z MSR 16 lub MSR 2, równy jest wartości godziwej tej nieruchomości ustalonej na dzień jej przeklasyfikowania.

Jeżeli nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się nieruchomością inwestycyjną, która będzie wykazywana w wartości godziwej, jednostka stosuje MSR 16 aż do dnia zmiany sposobu użytkowania tej nieruchomości (amortyzuje nieruchomość i dokonuje ewentualnych odpisów z tytułu utraty wartości). Ustaloną na ten dzień różnicę między wartością bilansową tej nieruchomości a jej wartością godziwą jednostka traktuje w taki sam sposób jak przeszacowanie zgodnie z MSR 16, tj. w postaci nadwyżki z przeszacowania odnosi na kapitał z aktualizacji wyceny. Do dnia, w którym nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się nieruchomością inwestycyjną wykazywaną w wartości godziwej, jednostka amortyzuje nieruchomość oraz dokonuje ewentualnych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Powyższe oznacza, że w myśl MSR 40 wynikające z reklasyfikacji nieruchomości inwestycyjnej zmniejszenie dotychczasowej wartości bilansowej nieruchomości ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże, w pierwszej kolejności, do wysokości nadwyżki z aktualizacji wyceny danej nieruchomości, zmniejszenie to odnoszone jest na kapitał z aktualizacji wyceny. W przypadku zwiększenia dotychczasowej wartości bilansowej nieruchomości w związku z jej reklasyfikacją:

a)   do wysokości, w jakiej zwiększenie to stanowi odwrócenie uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tej nieruchomości – zwiększenie ujmuje się w zysku lub stracie; kwota ujęta w zysku lub stracie nie może jednak przekroczyć kwoty, której dodanie doprowadza wartość bilansową nieruchomości do takiej wartości, jaka figurowałaby w bilansie (po odliczeniu amortyzacji), jeśli w ogóle by nie dokonano odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości;

b)   pozostała część zwiększenia odnoszona jest bezpośrednio do kapitału własnego (kapitał z aktualizacji wyceny) jako nadwyżka z aktualizacji wyceny; przy późniejszym zbyciu nieruchomości inwestycyjnej kapitał z aktualizacji wyceny zawarty w kapitale własnym można przenieść do zysków zatrzymanych; przeniesienie z kapitału z aktualizacji wyceny do zysków zatrzymanych odbywa się z pominięciem rachunku zysków i strat.

W przypadku przeniesienia nieruchomości z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które będą wykazywane w wartości godziwej, różnicę między wartością godziwą nieruchomości ustaloną na dzień przeniesienia a jej poprzednią wartością bilansową ujmuje się w zysku lub stracie. Ujęcie przeniesienia z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które będą wykazywane w wartości godziwej, traktowane jest tak samo, jak w przypadku sprzedaży zapasów.

Gdy jednostka zakończy budowę lub przeprowadzane we własnym zakresie dostosowywanie nieruchomości inwestycyjnej, która będzie wykazywana w wartości godziwej, różnicę między ustaloną na ten dzień wartością godziwą tej nieruchomości a jej poprzednią wartością bilansową ujmuje się w zysku lub stracie.

Polska ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych uregulowań odnoszących się do sytuacji, w której następuje przeniesienie nieruchomości inwestycyjnej do innej grupy aktywów.

V. zbycie nieruchomości inwestycyjnej

Zgodnie ze Standardem nieruchomość inwestycyjną usuwa się z ksiąg (eliminuje z bilansu) w momencie jej zbycia lub w przypadku trwałego wycofania z użytkowania, jeżeli nie oczekuje się uzyskania w przyszłości żadnych korzyści wynikających z jej zbycia.

Zbycie nieruchomości inwestycyjnej może nastąpić poprzez jej sprzedaż lub zawarcie umowy leasingu finansowego. Standard stwierdza, że przy ustalaniu daty zbycia nieruchomości inwestycyjnej stosuje się kryteria określone w MSR 18 w odniesieniu do ujmowania przychodów ze sprzedaży dóbr, jak również uwzględnia się wskazówki zawarte w załączniku do MSR 18. Natomiast MSR 17 stosuje się w przypadku zbycia poprzez zawarcie umowy leasingu finansowego lub sprzedaży i leasingu zwrotnego.

Jeżeli jednostka ujmuje w wartości bilansowej składnika aktywów koszt zastąpienia części nieruchomości inwestycyjnej, w momencie zbycia nieruchomości przestaje ujmować wartość bilansową zastąpionej części. Standard określa w szczegółowy sposób, jak należy dokonać usunięcia zastąpionej części nieruchomości inwestycyjnej w momencie jej zbycia.

Zyski lub straty wynikające z wycofania z użytkowania lub zbycia nieruchomości inwestycyjnej ustala się w myśl MSR 40 jako różnicę między przychodami netto ze zbycia a wartością bilansową danego składnika aktywów oraz ujmuje w rachunku zysków i strat w okresie, w którym dokonano likwidacji lub sprzedaży (chyba że MSR 17 wprowadza inny wymóg w przypadku sprzedaży i leasingu zwrotnego).

Należną zapłatę za zbywaną nieruchomość inwestycyjną początkowo ujmuje się w wartości godziwej. W szczególności, jeżeli płatność za nieruchomość inwestycyjną została odroczona, otrzymaną zapłatę początkowo ujmuje się jako równowartość ceny płatnej w gotówce. Różnica między wartością nominalną zapłaty a ceną gotówkową ujmowana jest jako przychód z tytułu odsetek zgodnie z MSR 18, z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.

Wobec zobowiązań, które po zbyciu nieruchomości inwestycyjnej nadal ciążą na jednostce, jednostka stosuje MSR 37 lub inne odpowiednie standardy. Otrzymane od stron trzecich odszkodowanie w odniesieniu do nieruchomości inwestycyjnej, która straciła na wartości, została utracona lub zaniechana, ujmuje się w rachunku zysków i strat, gdy odszkodowanie staje się należne.

W ramach polskiej ustawy o rachunkowości brak jest szczegółowych uregulowań w kwestiach związanych ze zbyciem nieruchomości inwestycyjnej.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., zwana dalej „ustawą o rachunkowości”.

2     Zwane dalej: „MSR 40”.




LIPIEC-SIERPIEŃ 2011

Prawa podstawowe podatnika – mit czy konieczność
prof. dr hab. Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Instytut Studiów Podatkowych


Już od dłuższego czasu na dalszy plan zeszła debata dotycząca „Praw Podatników”, gdzie oba wyrazy pisane są wielką literą. Również „prawa”, pisane małą literą, choć budzą – jak zawsze – same kontrowersje praktyków, nie rodzą sporów podstawowych. Czyli problem nie jest już chyba tak ważny? Sadzę, że jednak jest, mimo iż prowadzenie sporów na ten temat przy przyjęciu założenia, że podatnicy stanowią grupę homogeniczną, jest czymś jednocześnie w pełni poprawnym i pewnie głęboko naiwnym. Dlaczego? O tym za chwilę. Najpierw o najważniejszym polu, gdzie powinny być chronione te prawa. Czy stanowiąc prawo podatkowe, władza publiczna chroni owe „prawa podatników”? A zwłaszcza, czy nasz (i nie nasz) prawodawca szanuje oraz gwarantuje te wartości, które tworzą aksjologię praw podatników?

Pozornie można sądzić, że od dłuższego czasu zapewne tak, ale oczywiście nie wszystkich, gdyż podatnicy nigdy nie byli i nie będą jednolitą grupą. Sądzę, że należy podzielić ich na co najmniej cztery zupełnie odrębne grupy: wszechwładnych, harcowników, potulnych oraz hazardzistów.

Pierwszą, stosunkowo nieliczną grupę – wszechwładnych – stanowią podatnicy, dla których tworzone są przepisy, mający powiązania z politykami i wyższymi urzędnikami. Reprezentują ich „społeczni doradcy” ministrów; to oni wskazują ekspertów do komisji sejmowych, inicjują projekty ustaw, które formułowane są zgodnie z ich interesami. Mając wpływy w mediach, potrafią przeprowadzać kampanie, których celem jest napiętnowanie „niekorzystnych” uregulowań, oraz głośno chwalić publicznie władzę, gdy ulegają one zmianie. Więcej: są w stanie usunąć z mediów artykuły krytyczne na temat ich inicjatyw (w jednej z gazet zmieniono również treść mojego wywiadu, bo krytykował „korzystny” projekt).

Ich wpływy sięgają bardzo wysoko. Pod ich dyskretnym nadzorem pisane są też dyrektywy dotyczące podatku od towarów i usług oraz akcyzy, a także podatków dochodowych. Dla nich przeprowadzono większość tak głoszonych w ostatnich latach „zmian oczekiwanych przez podatników”. Najlepiej potwierdzają to badania empiryczne, które udowadniają pozornie zaskakującą tezę, że jakoś większość podatników nie stosuje tych „oczekiwanych” zmian, bo w rzeczywistości zostały one stworzone dla kilku, a czasami tylko dla jednego podatnika. Reszta bywa faktem medialnym, czyli zwykłą „ściemą”. Tu dokonuje się tzw. dzikiej implementacji, tzn. jakiś egzotyczny wyrok TSUE jest wystarczającą podstawą do wprowadzenia zmian w krajowych przepisach np. zwalniających od podatku określone grupy podatników.

Politycy albo nie znają się na podatkach, albo ich to zupełnie nie obchodzi, więc z reguły popierają to, czego chcą ważni podatnicy. Nikogo niech więc nie dziwi, że spadają dochody budżetowe, bo tu idzie walka o duże, bardzo duże pieniądze.

Jeżeli ktoś zagrozi im, bo naiwnie sądzi, że ma taką władzę – biada mu. To tu często powtarza się dowcip, że urzędnik (nawet bardzo wysoki) niczym nie różni się od muchy, bo oboje można zabić gazetą. Można. Ale już nie trzeba, bo po co miałby on to robić?

Drugą grupą są podatnicy harcownicy mający chęć i środki na prowadzenie sporów z władzą. Oni walczą o „swoje” prawa, przy czym rozumieją pod tym pojęciem głównie potwierdzenie ich „korzystnych interpretacji”. Tu można bardzo dużo osiągnąć, gdyż już od lat najważniejsze jest to, co wynika z interpretacji urzędowych czy sądowych, a faktyczna treść przepisów (wykładnia gramatyczna) zeszła na drugi plan. To dla tej grupy podatników głównie sformułowano większość „oryginalnych” poglądów wyrażonych przez właściwe organy, które mogą – jak chcą – wyinterpretować każdą dowolną zasadą.

Potrzebne są tu jednak stała presja i dużo determinacji, a bardzo przydają się „dobre stosunki”, które nie noszą z reguły nagannego charakteru. Wystarczy często odwiedzać właściwe urzędy, zapraszać na „konferencję” z właściwymi ludźmi, adorować i dopieszczać. Tak naprawdę władza stosującego przepisy jest ogromna. Faktycznie nie istnieje jakikolwiek nadzór nad tym, co tak naprawdę dzieje się „w terenie”. Kto bowiem miałby go sprawować i w imię czego?

Agresywni podatnicy unikają rozgłosu, załatwiają swoje sprawy dzięki tworzeniu prawa stosowanego, które tym samym staje się dla nich korzystnie, a tak pojmowane ich prawa są skutecznie chronione.

Trzecią grupę stanowią podatnicy potulni, czyli chcący w spokoju działać zgodnie z przepisami prawa. Jak wiadomo jest to zamiar z istoty niewykonalny, bo kto wie, jak „poprawnie” interpretować ich treść? To przecież obiektywnie jest raczej niemożliwe. Ci podatnicy tak naprawdę nie liczą się, a szansą ich przetrwania jest zgubić się w masie, siedząc cicho, gdyż liść najlepiej ukryć w lesie.

W ich przekonaniu podatnik u nas nie ma żadnych praw, bowiem to, co nawet jest w miarę jednoznacznie napisane na papierze, można, nie tylko złośliwie, zinterpretować w odmienny sposób. A tak naprawdę ich zdaniem „przepisy” nie mają znaczenia. Kryją się oni za potulnym oddawaniem tego, co się jakoby należy, zmieniając nawet zeznania, gdy dochód lub zobowiązanie podatkowe „wyszło”, ich zdaniem, za małe, bo, co ciekawe, często kłamią na korzyść fiskusa. Oni nie upominają się o jakiekolwiek „prawa”, gdyż w nie nie wierzą. I chyba mają wiele racji.

Ostatnią grupę stanowią hazardziści, których „prawa podatników” zupełnie nie interesują, bo ich nie znają i nie chcą znać. Żyją w przekonaniu, że u nas można nie płacić podatków, nawet w najbliższej okolicy („na widoku”) organu podatkowego. Znajomość jakichś tam przepisów jest dla nich zawracaniem głowy. Organy podatkowe często nie umieją ich ścigać, ponieważ do tego potrzebna jest policja, która niestety raczej nie zna się na podatkach. W niektórych podatkach hazardziści stanowią nawet 20% populacji, a ich liczba chyba rośnie. Co ciekawe, prywatnie członkowie tej grupy są najczęściej zwolennikami… podatku liniowego.

Tak widzę dzisiejszy świat podatników. Choć zastosowane określenia mają autorski charakter, sądzę, że każdą współczesną populację podatników można (i trzeba) podzielić na te grupy. Czy łączą ich jakieś wspólne prawa podatkowe?

Mówienie o nich wymaga jednak pewnej dozy idealizmu, żeby nie rzec naiwności, która jest tu mimo wszystko bardzo potrzebna. Zastanówmy się więc, czy można sformułować jednak prawa uniwersalne, a zarazem podstawowe, podmiotu, który już jest albo ma być podatnikiem? Co prawda nie do końca wiadomo, kiedy nim się stajemy (z chwilą urodzenia?), ale ten problem odłóżmy na bok. Sądzę, iż warto podjąć taką próbę, zwłaszcza że trzeźwa ocena tego, co jest, musi być miażdżąca: stan istniejący jest z istoty szkodliwy, gdyż nie służy ani interesowi publicznemu, bo mamy (nie tylko u nas) głęboki kryzys dochodów budżetowych, ani większości podatników, zwłaszcza „potulnych”, którzy zawsze stanowią większość i dzięki nim uzyskujemy większość dochodów budżetowych. Myślę, że istnieje pięć bezspornych praw podstawowych podatników, które mogą pogodzić interes publiczny z interesem podatników chcących postępować zgodnie z prawem. Są one następujące:

1.   Prawo do tworzenia przepisów, które rozstrzygają większość (każdy?) istotnych problemów podatnika (prawo do stanowienia „ustaw rządowych”); to treść uregulowań ma wprost odpowiedzieć na pytania o prawa i obowiązki podatnika, musi być jednoznaczna (co nie znaczy prosta) oraz, co bardzo ważne, dająca się racjonalnie zinterpretować. Nie realizują tego prawa przepisy blankietowe, mętne lub wszelkie ogólniki, które są tworzone tylko po to, aby oddać władzę tym, którzy je będą interpretować.

2.   Prawo do stanowienia przez władzę przepisów, które tworzone są w interesie publicznym pojmowanym w sposób najprostszy: tylko wtedy może być stanowione prawo podatkowe, gdy ma ono przynieść dochody budżetowe.

3.   Prawo do ochrony własnej interpretacji treści uregulowań. Każdy podatnik, stosując przepisy prawa, dokonuje ich interpretacji. Jeżeli jest ona zgodna z ich treścią, to nie może być z istoty gorsza, choć może być inna niż poglądy na ten temat wyrażane przez organy podatkowe czy sądy. Patologią jest to, że nie toczą się spory o prawo, lecz prowadzi się walki „na interpretacje”, w których wygrywa ten, którego pogląd jest na wierzchu, a o tym najczęściej decyduje przypadek.

4.   Prawo do kompetentnej i znającej przepisy administracji podatkowej, która kieruje się ich treścią oraz działa w interesie publicznym. Nie idzie tu bynajmniej jedynie o nie zawsze dostateczną wiedzę zawodową. Organy podatkowe mogą, jeśli chcą, zademonstrować ogromną władzę, gdyż tylko one są władne uznać zachowanie podatnika za sprzeczne z prawem podatkowym, orzekając o istnieniu zobowiązania podatkowego. Podstawowym prawem podatnika jest prawo do oczekiwania działań tych organów, podejmowanych wyłącznie w interesie publicznym, a nie pod wpływem obecnych w naszym kraju tzw. czynników pozamerytorycznych (czyli potrzeb „restrukturyzacyjnych”, donosów konkurencji, presji zewnętrznych, itp.).

5.   Prawo do sądu orzekającego w sprawach podatkowych, kierującego się treścią przepisów, a nie własnymi poglądami, które przedkłada nad wolę prawodawcy.

Proponowana tu ogólna wizja tych praw jest daleka od istniejącego stanu rzeczy. Nastąpił bowiem proces tzw. andersenizacji prawa podatkowego. Dziś często akcentowane są np. prawa do:
  • „korzystnej” treści przepisu,
  • uzyskania interpretacji zgodnej z interesami podatnika, niezależnie od treści przepisu,
  • „immunitetu” kontrolnego („tego nie ruszać”),
  • wygrania (albo przegrania) w sądzie każdej sprawy, niezależnie od tego, czy naruszono, czy też nie naruszono jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego,
  • bycia podatnikiem, który dokumentuje, ewidencjonuje, rozlicza podatek, lecz nie musi nic płacić – czyli „ideał”, do którego chyba powoli zdążamy.
Raczej nie o takie „prawa” idzie, a przecież nie jest to stan wyłącznie teoretyczny.

Prawa podstawowe należy formułować przy naiwnym założeniu istnienia kilku szczególnych domniemań:
  • domniemania, że przepisy prawa są tworzone po to, aby za ich pomocą rządzić,
  • domniemania, że są one tworzone w interesie publicznym (a nie lobbystów czy ekspertów),
  • domniemania, że podatnik dokonuje interpretacji prawa w dobrej wierze,
  • domniemania, że organy podatkowe znają przepisy prawa i działają tylko po to, aby legalnie zgromadzić możliwie najwięcej dochodów budżetowych,
  • domniemania, że przepisy podatku nie służą znalezieniu „haków” na kogoś, kogo politycy chcą „przeczołgać”,
  • domniemania, że sądy stosują, a nie tworzą prawo, i nie chcą „poprawiać” prawodawcy. 
Jak z powyższego wynika, poglądy te wymagają pozbycia się tego, co oględnie nazywane jest „realizmem”. On nakazuje bowiem widzieć zupełnie coś innego. Owe domniemania kłócą się z empirią codzienności podatkowej. Jest przecież oczywiste, że andersenizacja prawa podatkowego jest zarówno matką, jak i córką zachowań bardzo odległych od interesu publicznego oraz dobrej wiary. Ale czy warto godzić się z tym, co jest złą spuścizną mijającego dwudziestolecia? Chyba nie. 




Opodatkowanie sporadycznych pożyczek – podatek od towarów i usług czy podatek od czynności cywilnoprawnych?
Justyna Zając-Wysocka
Autorka jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, doktorantką na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego, Dyrektorem Departamentu Doradztwa Podatkowego w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych


Udzielenie pożyczki co do zasady podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże w myśl art. 2 pkt 4 lit. a tej ustawy, w przypadku gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście wątpliwości budzi jednak status dokonywanych przez podatnika VAT okazjonalnie (sporadycznie) czynności, które nie stanowią zasadniczego przedmiotu jego działalności.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny1 przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, której wartość przenosi 500 zł, powinna być stwierdzona pismem.

Natomiast w myśl art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje ponadto także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyżej przywołanych przepisów wątpliwości budzi często status dokonywanych okazjonalnie (sporadycznie) czynności, które nie stanowią zasadniczego przedmiotu działalności podatnika VAT. Nie jest bowiem jasne, czy tego rodzaju czynność może zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Problem ten już wielokrotnie stanowił przedmiot rozważań organów podatkowych. Według aktualnie prezentowanych stanowisk także jednorazowe pożyczki, udzielane przez podmiot niebędący instytucją finansową i niemający w przedmiocie działalności usług finansowych, podlegają VAT3. Co prawda ocena, czy dana transakcja ma charakter sporadyczny, jest bardzo subiektywna, to jednak według organów: „częstotliwość, na którą wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do całości działalności podatnika, a nie jej rodzajów. Zważywszy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sposób częstotliwy, nie ulega wątpliwości, że poszczególne rodzaje czynności dokonywane w ramach tej działalności (w tym np. udzielanie pożyczek) powinny podlegać podatkowi od towarów i usług, nawet jeżeli dany rodzaj czynności zostałby wykonany jednorazowo. Nie ma tu znaczenia sporadyczność czynności”4.

Należy zwrócić także uwagę na to, że w ocenie organów podatkowych „udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT”5. Oznacza to, że nawet gdy czynność udzielania pożyczek nie zawiera się w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności, można uznać ją za rodzącą obowiązek podatkowy w podatku VAT. W konsekwencji – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – udzielenie jednorazowej oprocentowanej pożyczki pieniężnej stanowi odpłatne świadczenie usług i z tego względu podlega opodatkowaniu VAT6.

Warto jednak zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku. Zgodnie bowiem z tym uregulowaniem zwolnione od podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W związku z powyższym należy pamiętać, że stwierdzenie, iż udzielanie pożyczek stanowi czynność zwolnioną, pociąga za sobą konieczność określenia, czy czynności te trzeba uwzględnić w kalkulacji współczynnika, zgodnie z art. 90 ww. ustawy. W myśl art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się bowiem obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w powołanej ustawie pojęcia „sporadycznie”, a zatem posiłkowo należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą termin ten oznacza „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Na przykład w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-260/10-6/Mpe): „(...) transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne (incydentalne) konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki”.

Stwierdzenie, że udzielenie jednej pożyczki ma charakter sporadyczny7 nie budzi wątpliwości, jednak wydaje się, iż „(...) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze). Dodać należy, że tendencja wzrostowa liczby udzielanych pożyczek oraz zamiar kontynuowania tych czynności w przyszłości wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności”8. Warto również zauważyć, iż organy podatkowe stają na stanowisku, że w sytuacji gdy wartość przychodów uzyskanych z tytułu otrzymanych odsetek stanowi nieznaczną kwotę, to czynność udzielenia pożyczek powinna być traktowana jako sporadyczna9.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uznanie danej usługi w zakresie udzielenia pożyczek za czynność sporadyczną, powoduje, iż zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3. W konsekwencji wartość obrotu z tytułu udzielonych pożyczek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji. Pogląd ten potwierdziły m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1608/09) oraz NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08).

Wobec powyższego można odnieść wrażenie, że podejście organów podatkowych w kwestii uznawania transakcji udzielania pożyczek za sporadyczne jest bardzo restrykcyjne. Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie TSUE udzielenie nawet kilku pożyczek nie wyklucza traktowania ich jako sporadycznych. Jeżeli są to pożyczki na stosunkowo nieduże kwoty, a udział przychodu z tytułu odsetek stanowi niewielki procent całości przychodów, to można daną transakcję uznać za sporadyczną.

Interpretacja pojęcia „incydentalne” w kontekście wykonywania transakcji finansowych wielokrotnie już była przedmiotem rozważań TSUE. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget Trybunał stwierdził, iż o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności, i podkreślił, że inwestycje firmy zarządzającej nieruchomościami polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Można zatem argumentować a contrario, że TSUE pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób sporadyczny jako niestanowiących bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Z kolei w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública Trybunał wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. TSUE stwierdził, iż co prawda skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie VI Dyrektywy10 może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, to jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą ich „okazjonalność”. Zdaniem Trybunału, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne, a w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Warto także przypomnieć, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, kwotą należną z tytułu ich świadczenia, a więc tym samym obrotem, będą odsetki zarówno uiszczone (zapłacone), jak i odsetki nieuiszczone, których termin zapłaty minął. Natomiast sama kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność jako podstawę opodatkowania winna zatem zawierać jedynie kwotę odsetek11. Ponadto należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstanie:

−    z tytułu importu usług w związku z pożyczką zaciągniętą od podmiotu zagranicznego, gdzie odsetki będą spłacane dopiero w momencie spłaty całej pożyczki – z upływem każdego roku (na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), chyba że odsetki będą spłacane przed terminem – wówczas w momencie tych spłat (art. 19 ust. 19b)12;

−    z tytułu świadczenia usług w związku z udzieloną pożyczką – w momencie spłaty lub wymagalności odsetek (a nie kapitalizacji, mimo że w okresie trwania umowy pożyczki odsetki są kapitalizowane).

W momencie spłaty podatnik powinien wystawić fakturę lub fakturę wewnętrzną (w przypadku importu usług)13. Zasadniczo więc za moment wykonania usługi zarówno dla celów rozpoznania importu usług (w przypadku pożyczek zaciągniętych od podmiotów zagranicznych), jak i świadczenia usług (w przypadku pożyczek udzielonych), należy uznać moment spłaty odsetek (lub termin spłaty odsetek, gdy nie zostały zapłacone w terminie). Przy imporcie usług, gdy spłata odsetek następuje przy spłacie całej pożyczki, a umowa trwa dłużej niż rok, obowiązek podatkowy należy rozpoznać z upływem każdego roku. Także organy podatkowe14 potwierdzają, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek powstaje w momencie wykonania usługi, czyli zapłaty należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty należnych odsetek. Jeżeli wykonanie usługi ma być potwierdzone fakturą, wtedy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, należy jednak zaznaczyć, że nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Podsumowując, warto podkreślić, iż problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielania pożyczek dotyczy tak naprawdę tylko tych przedsiębiorców, którzy obok swojej głównej działalności sporadycznie udzielają pożyczek innym podmiotom. W sytuacji bowiem gdy zajmują się tym zawodowo, tzn. udzielanie pożyczek jest jednym z przedmiotów działalności przedsiębiorcy, nie ma wątpliwości, iż czynności te podlegają postanowieniom ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym nie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że także pożyczki udzielane ze środków własnych pożyczkodawcy, nawet jeżeli czynności te dokonywane są przez podatnika sporadycznie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika stąd, iż pożyczki takie zasadniczo nie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.


Przypisy:

1     Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.
2     Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
3     Zob. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 sierpnia 2006 r. (sygn. IS.1/2-4361-6/06) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r. (sygn. ILPP1/443-713/08-3/AT).
4     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-149/09-2/BP).
5     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 marca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-19/11-4/EWW).
6     Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. IPPP2/443-320/11-4/KOM).
7     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 marca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-19/11-5/EWW).
8     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1153/10-2/JL).
9     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-986/08-2/EWW).
10    Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 345 z dnia 13 czerwca 1977 r., s. 1).
11    Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-260/10-6/MPe).
12    Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2010 r. (sygn. ITPP1/443-644b/10/AT).
13    Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. IPPP2/443-620/10-4/AO).
14    Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-942c/10/AT).




 
WRZESIEŃ 2011
Cztery lata polityki finansowej: refleksje niepoprawne
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych

Próba podsumowania minionych czterech lat polityki finansowej naszego kraju, a zwłaszcza najważniejszych działań oraz zaniechań kierownictwa resortu finansów, nie jest rzeczą prostą. Na pewno nie można tu odwoływać się do zapowiedzi i planów politycznych poczynionych w 2007 r., gdyż nie miały one u nas nigdy istotnego znaczenia. Dla nikogo. Szkoda na to czasu. Polityka finansowa każdego kraju – tak było zawsze – dzieje się po części sama, poruszając się w tych samych rutynowych schematach kolejnych lat budżetowych. Warto przypomnieć dość trafne spostrzeżenie, że co roku w Polsce jest opracowywany i wykonywany tak naprawdę ten sam budżet, a wprowadzane w poszczególnych latach korekty dochodów czy wydatków nie odgrywają obiektywnie większej roli. Urzędnicy stosują na co dzień te same lub podobne przepisy, często nawet ignorując ich zmiany – łatwiej przecież zmienić uregulowania niż praktykę ich stosowania. I tak naprawdę nie ma większego znaczenia, kto siedzi za najważniejszym biurkiem przy ulicy Świętokrzyskiej 12. Również wiele codziennych rozstrzygnięć na szczeblu centralnym, formalnie podejmowanych pod tym adresem, faktycznie rodzi się gdzie indziej. Jak zawsze największe wpływy ma tak zwany sektor finansowy, a zwłaszcza banki, biznes doradczy i wszelkiego rodzaju „ludzie wpływowi”, a szefowie resortu – jeśli nie są tylko zwykłymi figurantami, którzy nie wiedzą, co się dzieje „w ich budynku” – oportunistycznie akceptują owe wpływy. Po co w końcu wsadzać palce między drzwi, skoro tak było dotychczas i „wszystko było dobrze”?

Czasami szefowie tego resortu lub ich zastępcy mają ambicje, aby coś „zmienić” lub „zreformować”, starając się przeciwstawiać rutynie lub ukrócić obce wpływy. Co ciekawe, robią wówczas z reguły coś dobrego, choć mają przeciwko sobie kastę urzędniczą, która łatwo nie odda swojej władzy, choć przede wszystkim jest leniwa i nie chce się jej nic robić. A tu nowy szef „rozrabia” i trzeba oderwać się od codziennych, niezbyt męczących zajęć. Groźniejszymi przeciwnikami są oczywiście „wpływowe osoby”, które np. za pomocą mediów mogą się pozbyć „reformatora”, a tym samym reform. A wiadomo, że o ile ministra (i muchę) można zabić gazetą, to usunięcie urzędnika, który nic nie robi, jest czymś prawie niemożliwym (chyba że można go aresztować).

Jedno jest pewne: w ostatnich latach nie było w tym resorcie ludzi, którym chciałoby się coś zmienić na lepsze w sposób dostrzegalny, wbrew przyzwyczajeniom i wpływom. Media ciągle mówią o jakiejś „reformie finansów publicznych”, ale to był tylko nic nieznaczący frazes. Można nawet postawić tezę, że wiele dziedzin, którymi formalnie zajmuje się resort finansów, faktycznie „odpuszczono sobie”, pozostawiając rozstrzygnięcia grze interesów lub temu, który pierwszy siądzie do telefonu. Przykłady? Jest ich sporo. Najlepszym z nich są oba podatki dochodowe i VAT. W tym czasie wprowadzono np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kilkadziesiąt odrębnych nowelizacji, które nie bardzo wiadomo kto napisał. Najważniejsze, że robiono to bez jakiejkolwiek koncepcji ogólnej. Podobnie w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych czy VAT-u, gdzie nowelizacje tworzyli jacyś dziwni „eksperci” lub najzwyklejsi lobbyści. Przez pewien czas ważnym ośrodkiem rządzącym naszymi podatkami była zapomniana już komisja sejmowa „Przyjazne Państwo”, gdzie biznes podatkowy referował kolejne nowelizacje ustaw, które następnie były uchwalane – szczęśliwie nie wszystkie – przez zdezorientowaną większość parlamentarną. Gdzie byli wówczas szefowie resortu finansów odpowiadający za podatki? Nie wiadomo. Bo cechą tych lat był ogólny brak zainteresowania władzy tym, co się dzieje w podatkach. Ponoć najwięcej do powiedzenia miał tu jakiś „społeczny doradca”, który większą część swojego życia zawodowego spędził w biznesie podatkowym.

Jaki był tego skutek? Od 2008 r. zaczęły spadać realne i nominalne dochody budżetowe z obu podatków dochodowych oraz z VAT-u. Ostatecznie nominalnie zabrakło w kasie z tytułu tych podatków w latach 2008-2010 około 42 mld zł (szacunek mniej ostrożny mówi o 49 mld zł), które „zgubiono”, pozostawiając legislację podatkową swojemu biegowi. To dużo, chyba najwięcej w całym okresie 1992-2010. Pytanie tylko, czy gdyby rządzili inni politycy, ktoś dbałby o podatki? Przecież to nie przynosi jakichkolwiek punktów w sondażach, chyba że wprowadza się „obniżki stawek”.

Warto odnotować, że jedynym wyjątkiem był podatek akcyzowy, który udało się obronić jednemu z wiceministrów przed politykami zapamiętanymi jako „Zbycho”, „Miro” i „Rycho”. Ujawniono, że chcieli oni pozbyć się opornego urzędnika, co chyba jest skandalem na skalę dziesięciolecia. U nas jest to czyn w pełni dozwolony, bo osoby te wszak zostały oczyszczone z zarzutów. Na marginesie można zauważyć, że w języku potocznym pozostanie już ów „Rycho” lub „Miro” jako symboliczni autorzy naszych przepisów podatkowych.

Podobną katastrofę przeszedł w tym czasie nadzór nad kontrabandą. Tu publikowane raporty mówią o co najmniej 6 mld zł strat dochodów budżetowych za rok 2010. Według moich szacunków za cały ten okres było to oczywiście znacznie więcej.

Złośliwie dodam, że w jednej dziedzinie zanotowano jednak istotny dynamiczny wzrost. Była to liczba osób skazanych za przestępstwa podatkowe, gdzie głównym organem ścigania są rządy podległe ministrowi finansów. Liczba osób skazanych wzrosła w 2010 r. o 100% w stosunku do roku poprzedniego, a w następnym roku utrzyma się poziom zeszłoroczny albo nawet będzie jeszcze więcej skazanych. Oczywiście w budżecie pieniędzy przez to nie przybędzie, ale fakt pozostaje faktem.

Jak obiektywnie zmierzyć skutki polityki finansowej minionych czterech lat? Niektóre wskaźniki są dość czytelne. Dług publiczny wzrósł z 530 mld zł do około 800 mld zł. To obiektywnie dużo. Gdy spadają dochody budżetowe, pieniądze trzeba pożyczać, a można je pozyskać taniej lub drożej. Natomiast sam szef resortu stwierdził, że do najważniejszych sukcesów tej kadencji należało właśnie zaciągnięcie pożyczki stabilizacyjnej w MFW na 30 mld dolarów, obniżenie składki na OFE o 16 mld zł i redukcja wydatków publicznych, czyli „konsolidacja” oraz tak zwana reguła wydatkowa.

Jak na cztery lata to niezbyt dużo, choć wiadomo, że można było nie zrobić nic („lepiej nic nie robić niż robić nic” jak mawiał Kazimierz Czartoryski) lub – co gorsza – zrobić coś znacznie głupszego, np. „zreformować” podatek od towarów i usług w ten sposób, że dochody w stosunku do planowanych nie spadłyby w 2009 r. o 20 mld zł, lecz o 30 mld zł lub więcej. Zapewne działania władz resortu prowadzą do nieuchronnej likwidacji Otwartych Funduszy Emerytalnych, co jest działaniem w pełni racjonalnym; im częściej ktoś zaprzecza tej perspektywie, tym wydaje się ona bardziej prawdopodobna. Gorzej, że jest to wymuszona mądrość, gdyż stanowi oczywisty skutek destrukcji dochodowej strony budżetu. Choć dobre i to. Redukcja wydatków, prezentowana jako sukces, jest tylko efektem braku pieniędzy.

Oczywiście można „ciąć wydatki”, dalej dewastując nasze biedne państwo, gdzie nie dokonuje się nawet koniecznych remontów budynków należących do Skarbu Państwa, a porzuconego mienia, które sfinansowano z naszych podatków, np. po zlikwidowanych jednostkach wojskowych, nawet nikt nie pilnuje. Nie ma na to pieniędzy. Wydatki budżetu, co warto przypomnieć, nie są celem, ale środkiem. Odkładanie na bliżej nieokreśloną przyszłość koniecznych nakładów publicznych prowadzi nas do ogólnego zubożenia. Ale przecież ten zwykły gospodarski sposób myślenia przekracza przeciętną wyobraźnię polityków. Powiem najprościej: redukcja wydatków budżetowych jest sukcesem, gdy mimo mniejszych pieniędzy zaspokaja się potrzeby publiczne, a majątek państwa nie zmniejsza swojej wartości. Gdy tak się nie dzieje, wtedy to, co jest ponoć sukcesem, jest w istocie klęską.

Jak zwykle w przypadku polityków obecnych w mediach, zresztą o dużych zdolnościach w tej dziedzinie, pojawiają się na ich temat skrajne poglądy. Media uwypuklają zagraniczne wyróżnienia i nagrody dla „najlepszego Ministra Finansów”. Natomiast jeden ze znanych ekonomistów stwierdził, że obecny szef resortu finansów jest „najgorszym ministrem finansów minionego dwudziestolecia”. Mocne słowa i chyba niesprawiedliwe. Sądzę, że byli gorsi. Miałem bowiem okazję współpracować jako sekretarz i podsekretarz stanu z pięcioma szefami resortu, a obserwowałem dość dokładnie pracę wszystkich pozostałych. Bywali różni. I zapewne tak skrajne oceny nie powinny być formułowane, choć obawiam się, że po tak ciężkich słowach coś zostanie w świadomości publicznej. Ale o jakości pracy szefa resortu decyduje wysiłek całego kierownictwa, czyli przede wszystkim wiceministrów. Powtórzmy: gdy są to kompetentni i pracowici ludzie, którzy wiedzą, co do nich należy, to szef ma być albo politykiem, albo hobbystą jakichś zupełnie nieistotnych problemów. Sądzę, że niewiele osób wie, kto był przez te cztery lata wiceministrem finansów? Wyjątkiem jest jeden znany ekonomista, który potem nie szczędził słów krytyki pod adresem swojego byłego szefa. To chyba o czymś świadczy.

Sądzę, że najważniejsze jest to, by resortem finansów rządził ktoś, kto dokładnie wie, czym się ten resort powinien zajmować. Słuchając wypowiedzi jego szefów, a przecież wypowiadają się z reguły dużo i chętnie, nie jestem pewien, czy mają oni świadomość swoich obowiązków. Na przykład ostatnio akcentowano głównie problemy czysto polityczne, którymi minister finansów w dotychczasowej historii nigdy się nie zajmował. Tu pozwolę sobie przypomnieć zupełnie niestosowne ze strony konstytucyjnego ministra ataki pod adresem Głowy Państwa, gdy (jakoby) ówczesny prezydent „blokował” jakieś tam „reformy”. Tak może mówić partyjny polityk, a nie ktoś, kto przyjął nominację od Głowy Państwa. Natomiast gdy idzie o zagadnienia gospodarcze, to zainteresowania obecnego ministra finansów koncentrują się wokół problemów interesujących przede wszystkim rynki finansowe, a zwłaszcza inwestorów na tych rynkach oraz banki.

A przecież minister finansów w czasach kryzysowych ma przede wszystkim zajmować się gromadzeniem dochodów budżetowych i nadzorowaniem ich wydatkowania. To jego najważniejsze obowiązki. Zagadnienia, którymi interesuje się, przynajmniej werbalnie, szef resortu, to co najwyżej właściwość dyrektora departamentu zajmującego się długiem publicznym lub wiceministra finansów. Paradoks polega na tym, że mimo tych zainteresowań, dług publiczny rósł szybko jak nigdy dotąd. Dlaczego? Bo zaklinanie słów nic tu nie zmieni. Trzeba zająć się niepopularnym meritum, czyli dochodami budżetowymi, a tego politycy unikają jak ognia.


Kiedy czynności wykonywane w ramach outsourcingu usług bankowych korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług
Jarosław Włoch
Autor jest aplikantem radcowskim w OIRP Kraków, konsultantem podatkowym w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych w Krakowie
Po 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przebudował system zwolnień w podatku od towarów i usług, aby dostosować go do wymogów wynikających z Dyrektywy 112, przenosząc treść załącznika bezpośrednio do ustawy i odstępując od identyfikacji usług za pomocą klasyfikacji statystycznej. Znowelizowane przepisy mogą jednak przysporzyć przedsiębiorcom wielu kłopotów w ocenie, kiedy czynności wykonywane przez nich w ramach outsourcingu usług bankowych korzystają ze zwolnienia.

Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji outsourcingu usług bankowych. Tym pojęciem w praktyce określa się czynności, o których mowa w art. 6a-6d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe1, wprowadzone nowelizacją tej ustawy od dnia 1 kwietnia 2004 r. Istotą outsourcingu jest powierzenie innemu podmiotowi (zewnętrznemu w stosunku do banku) wykonywania pewnych czynności mieszczących się w zakresie statutowych zadań podmiotu powierzającego. Jak wskazuje się w doktrynie: „korzystanie z outsourcingu stanowiło (i nadal stanowi) powszechną praktykę w działalności banków. Z outsourcingiem wiążą się określone korzyści ekonomiczne dla banku. W wielu bowiem przypadkach powierzane podmiotowi zewnętrznemu czynności są przez niego realizowane lepiej, szybciej, a nierzadko i taniej (...). Poza tym bank, zlecając wykonywanie określonych czynności podmiotowi zewnętrznemu, uzyskuje możliwość koncentrowania się wyłącznie na swej podstawowej działalności (tzw. core business), co może przyczynić się do poprawy jej jakości”2.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3 w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia korzystały z pewnymi wyjątkami usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex 65-67 (poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy). Po 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przebudował jednak system zwolnień w celu dostosowania go do wymogów wynikających z Dyrektywy 1124, przenosząc treść załącznika bezpośrednio do ustawy i odstępując od identyfikacji usług za pomocą klasyfikacji statystycznej. Na mocy obecnie obowiązujących przepisów, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku następujące usługi z obszaru usług finansowych:

1)   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

2)   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

3)   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

4)   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

5)   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi5, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Odpowiednikiem powyższego przepisu na szczeblu wspólnotowym jest art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112.

Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (zwolnienie z tego przepisu stosowane jest więc zawsze w powiązaniu z którymś z pkt 37-41 art. 43 ust. 1). W praktyce to ta właśnie regulacja będzie określała, na jakich zasadach i kiedy ewentualnie zwolnieniu będą podlegały usługi zlecane przez banki podmiotom zewnętrznym w ramach outsourcingu. Jednocześnie wprowadzono zawężenie powyższego przepisu, zgodnie bowiem z ust. 14 tego artykułu, dyspozycji ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Na przykładzie art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 13 stwierdzić więc można, iż zwolnieniu podlegają:

1)   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38);

2)   usługi stanowiące element usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych stanowiące odrębną całość i właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług (art. 43 ust. 13);

3)   usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38; jednak na mocy ust. 14 art. 43 ze zwolnienia nie korzystają już usługi stanowiące element tych usług);

4)   zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38);

5)   usługi stanowiące element usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę stanowiące odrębną całość i właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług (art. 43 ust. 13).

Co do zasady powyższe zwolnienia mają charakter przedmiotowy, ustawodawca bowiem nie wskazuje na żadne elementy podmiotowe, których spełnienie daje możliwość skorzystania ze zwolnienia. Dla zastosowania zwolnienia nie powinno więc mieć znaczenia, kto świadczy dane usługi, a jedynie ich przedmiot i charakter6.

Aby czynności outsourcerów usług bankowych (czyli podmiotów zewnętrznych) korzystały ze zwolnienia, muszą zachodzić przesłanki wymienione w ust. 13 art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tzn.:
  • muszą one stanowić element usług finansowych świadczonych przez bank, ale jednocześnie
  • muszą stanowić odrębną całość oraz
  • muszą być właściwe i niezbędne do świadczenia usługi banku.
Jak nietrudno się domyślić, zasadnicze problemy pojawią się przy ocenie tych właśnie przesłanek. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem żadnej z nich. W tym kontekście obecnie nie można się posiłkować także treścią Dyrektywy 112, gdyż nie zawiera ona odpowiednika art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten był zapewne wzorowany na projektowanym dopiero ust. 1a art. 135 ww. dyrektywy, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a-e obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Pewną wskazówką dla interpretacji przesłanek z ust. 13 może być także pismo Narodowego Banku Polskiego z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. NB-BPN-l-022-70/04 „Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawo bankowe dotyczące outsourcingu”, które odnosi się co prawda tylko do regulacji poświęconej outsourcingowi w Prawie bankowym, ale ze względu na podobieństwo i zbieżność wniosków z niego płynących do treści ust. 13 warto zwrócić na nie uwagę, szczególnie w kontekście wymogu właściwości i niezbędności w stosunku do usługi banku7. W piśmie tym wskazano, iż: „należy przypomnieć, że zdaniem GINB, w art. 6a ust. 1 pkt 2 prawa bankowego jest mowa o czynnościach faktycznych pozostających w funkcjonalnym związku z wykonywaniem czynności bankowych wskazanych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz z podejmowaniem działań wymienionych w art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy. (…) W przypadku czynności faktycznych, których wykonywanie zostało powierzone przedsiębiorcy w ramach pośrednictwa, w opinii GINB, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym za tego rodzaju czynności należałoby uznawać jedynie czynności faktyczne pozostające w bezpośrednim związku z działalnością bankową, tzn. takie, które:

1.   można uznać za czynności cząstkowe (składowe) czynności wskazanych w art. 5 i 6 ust. 1 Prawa bankowego, lub

2.   bez których podjęcia, ze względu na istotę lub charakter czynności bankowej lub czynności z art. 6 ust. 1 Prawa bankowego (z którymi są one związane), nie jest możliwe należyte wykonanie umowy, mającej za przedmiot dokonanie czynności wymienionych w art. 5 i art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy”.

Po lekturze tego pisma można dojść do wniosku, iż ocena, kiedy mamy do czynienia z faktycznymi czynnościami bankowymi w rozumieniu Prawa bankowego, pozostaje zbieżna z oceną możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 w powiązaniu z pkt 37-41 wymienionymi w ust. 1 tego artykułu.

W praktyce zapewne stosunkowo łatwo będzie można stwierdzić, iż czynność outsourcera stanowi element usługi banku będący jednocześnie odrębną całością. Wystarczy bowiem wykazać, iż powierzana czynność była wcześniej wykonywana bezpośrednio przez bank. Sam fakt jej powierzenia i wydzielenia pośrednio już wskazuje, że stanowi ona pewną całość (gdyby było inaczej, zapewne nie dałoby się jej powierzyć podmiotowi zewnętrznemu). Bardziej problematyczne może być wykazanie właściwości i niezbędności w odniesieniu do usługi banku (czy też jak stanowi projekt nowelizacji Dyrektywy 112 – posiadanie specyficznych oraz istotnych cech danej usługi zwolnionej z opodatkowania).

Dla zobrazowania powyższego można posłużyć się przykładem zaczerpniętym z jednej z najnowszych interpretacji organów podatkowych w tym temacie8.

Bank zobowiązany jest do zapewnienia prawidłowej realizacji rozliczeń pieniężnych na prowadzonych rachunkach bankowych. Proces realizacji przelewu przez Bank składa się z licznych czynności (m.in. przyjęcie przelewu, obsłużenie i realizacja przelewu przez Bank, wygenerowanie potwierdzenia dla klienta), których dokonanie we właściwej kolejności i w prawidłowy sposób warunkuje należyte wykonanie przez Bank przelewu. Warunkiem właściwego przeprowadzenia procesu realizacji transferów środków pieniężnych przez Bank jest zapewnienie prawidłowości rozliczeń oraz odzwierciedlających je zapisów księgowych dotyczących przebiegu oraz wyniku poszczególnych przepływów pieniężnych, co wymaga w szczególności dokonywania analiz i uzgodnień kont drogi. W tym celu konieczne jest wykonywanie bieżącej analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) w związku z realizowanymi przez Bank zarówno międzybankowymi, jak i międzysystemowymi przelewami przychodzącymi i wychodzącymi. Bank zdecydował się powierzyć wykonywanie niektórych czynności w zakresie analizy i uzgodnień kont drogi związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi podmiotowi trzeciemu.

Powierzane usługi analizy spełniają warunki uznania ich za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż:

1)   stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych polegających na prowadzeniu rachunków bankowych, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy (są częścią składową całej usługi prowadzenia rachunku, a z zewnątrz są postrzegane tak, jakby były świadczone przez Bank);

2)   stanowią odrębną całość (mogą zostać wyodrębnione z podstawowej usługi finansowej, której dotyczą, i zlecone podmiotowi zewnętrznemu, co nie powoduje uszczerbku w jakości i poziomie wykonywanych czynności);

3)   są właściwe do świadczenia ww. usług finansowych przez Bank (żadna z powierzonych czynności nie może być uznana za nieodpowiednią lub przekraczającą to, co jest niezbędne w ramach standardowej procedury związanej z analizą i uzgodnieniami niektórych kont rozliczeniowych);

4)   są niezbędne do świadczenia ww. usług finansowych przez Bank (proces realizacji przelewu nie mógłby się odbyć bez tych czynności; gdyby Bank nie zlecał wykonania ww. czynności, to i tak byłby zobowiązany do samodzielnego ich dokonywania).

W innej natomiast z aktualnych interpretacji organy podatkowe uznały, iż: „usługi polegające na realizacji zmiany danych klienta/firmy na rachunku bankowym, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z Bankiem, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej i tym samym, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane stawką podstawową VAT 23%”9. W stanie faktycznym Bank powierzył podmiotowi zewnętrznemu usługi obejmujące m.in. realizację zmian danych firmy lub danych osoby fizycznej na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank oraz realizację przekształceń rachunku bankowego klienta. Organ uznał, że usługi świadczone przez outsourcera stanowią element usługi finansowej, której wykonanie Bank może zlecić innym podmiotom. Zdaniem organu są one również niezbędne do wykonania usługi finansowej świadczonej przez Bank, nie obejmują jednak charakterystycznych funkcji usługi finansowej. Polegają jedynie na technicznym wprowadzaniu do systemu bankowego danych klientów, a tym samym nie można uznać ich za właściwe do świadczenia wyłącznie usług finansowych. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Trudno wskazać jednoznacznie, które konkretnie z czynności powierzanych w ramach outsourcingu mogą na pewno korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Z pewnością każdy przypadek będzie wymagał odrębnej analizy z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danej czynności. Należy jednak mieć na uwadze, że celem zmian planowanych w Dyrektywie 112 (w tym wprowadzenia odpowiednika ust. 13 art. 43 ww. ustawy) jest w szczególności zmniejszenie wpływu ukrytego podatku od towarów i usług na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Cel ten ma zostać osiągnięty m.in. poprzez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych. W preambule projektu nowelizacji Dyrektywy 112 stwierdzono, iż „szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi”10. Również polskie uregulowania powinny być interpretowane w tym duchu.


Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., zwana dalej „Prawem bankowym”.
2     Komentarz do art. 6(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.02.72.665) (w:) Prawo bankowe. Komentarz pod red. F. Zolla, tom I i II, Zakamycze, 2005.
3     Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
4     Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm., zwana dalej „Dyrektywą 112”).
5     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.
6     Takie wnioski płyną także z orzecznictwa TSUE, np. wyrok z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 Sparekaseernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet, wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.
7     W ramach outsourcingu usług bankowych ustawodawca na gruncie Prawa bankowego przewidział możliwość powierzania przez banki podmiotom trzecim tzw. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Nasuwa się więc pytanie o postawienie znaku równości pomiędzy tymi faktycznymi czynnościami bankowymi a usługami, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
8     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. IPTPP1/443-79/11-2/MW.
9     Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2010 r. sygn. IPTPP1/443-43/11-2/MW.
10    Projekt zmian zamieszczono na stronie http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52007PC0747:PL:NOT.





PAŹDZIERNIK 2011

Skutki nieterminowego dokumentowania wykonania usługi w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym oraz na gruncie Kodeksu karnego skarbowego 

Marzanna Pydyn

Autorka jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku świadczenia usług ww. ustawa nie definiuje momentu wykonania usługi ani też nie precyzuje, jakimi przesłankami należy się posługiwać dla jego określenia. W praktyce przyjmuje się, że wykonanie usługi ma miejsce wówczas, gdy następuje odbiór określonych prac poprzez sporządzenie przez usługodawcę i usługobiorcę protokołu wykonania usługi. Po akceptacji wykonanych prac i podpisaniu protokołu można uznać, że dana usługa została wykonana.

Co do zasady fakturę dokumentującą wykonanie usługi wystawia się z chwilą wykonania tej usługi, nie później niż w ciągu 7 dni od wystąpienia tych zdarzeń – istotny jest tu więc moment wykonania usługi. Jeżeli podatnik wystawi fakturę po terminie wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1, to i tak czynność powinna być ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawienie faktury z uchybieniem terminu nie powoduje przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02)2.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Nieterminowe dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje tym, że faktury i księgi usługodawcy są nierzetelne, a co się z tym wiąże – występuje u podatnika zaniżenie podatku należnego w składanej deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Może więc powstać zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki. Należy tu wskazać, że przy ewentualnej kontroli podatkowej organy zwracają uwagę na powtarzalność takich czynności oraz ich wartość. Przyjmijmy np. że usługodawca wykonał określone prace 22 stycznia 2011 r. na kwotę 400 000 zł i nie wystawił faktury dokumentującej tę czynność w terminie określonym przepisami prawa. Dział realizacji zleceń poinformował dział księgowości o wykonaniu przedmiotowej usługi dopiero w październiku 2011 r. Wystawienie faktury w październiku jest czynnością dokonaną z uchybieniem terminu – obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u sprzedawcy powstał bowiem w rozliczeniu za styczeń 2011 r. (deklaracja składana do 25 lutego 2011 r.). Wobec powyższego może u podatnika powstać zaległość podatkowa, od której należne będą odsetki.

Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych3, stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi obecnie 14% kwoty zaległości w stosunku rocznym (od 20 stycznia 2011 r. – 12,5%4, od 6 kwietnia 2011 r. – 13%5, a od 12 maja 2011 r. – 13,5%6). Jeżeli więc podatnik wystawi fakturę w październiku (data wystawienia bieżąca, data sprzedaży – 22 stycznia 2011 r.), w analizowanej sytuacji powstanie zaległość podatkowa na kwotę około 8000 zł. Poza tym należy wskazać, że usługobiorca najprawdopodobniej nie zapłacił należności z uwagi na brak otrzymanej faktury, co oznacza, iż środki pieniężne usługodawcy są „zamrożone” i nie są w sposób efektywny finansowo przez niego wykorzystywane. W tym miejscu należy wskazać, że zaniedbania osób wykonujących określone usługi, polegające na nieprzekazaniu stosownych informacji, skutkują wystawieniem faktury z uchybieniem terminu, co można uznać za działanie na szkodę usługodawcy.

Jeżeli chodzi o uregulowania w zakresie podatku dochodowego, to zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych7 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych8).

Wobec powyżej przytoczonych przepisów prawa za datę osiągnięcia przychodu w analizowanym przypadku należy uznać styczeń. Zazwyczaj zawierane są umowy na wykonanie określonej usługi, a więc wynika z nich kwota należna z tego tytułu (ewentualnie potwierdzenie oferty). U podatnika będącego usługodawcą mogą zatem wystąpić zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy, a tym samym powstaną odsetki od zaległości podatkowej (około 6500 zł).

Poza konsekwencjami wynikającymi z nieterminowego wystawienia faktury w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym, określone skutki wynikną również na gruncie ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy9. Art. 62 k.k.s. ustanawia bowiem karalność tzw. przestępstw i wykroczeń fakturowych. W myśl § 1 powołanego przepisu, kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych; natomiast zgodnie z § 2 – kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynów zabronionych określonych powyżej, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Za wadliwie wystawioną należy uznać fakturę, która została wystawiona niezgodnie z przepisami prawa, tj. niezgodnie z rozporządzeniem fakturowym. Natomiast faktura nierzetelna to taka, która wystawiona została niezgodnie ze stanem rzeczywistym, czyli np. 2 miesiące po dokonaniu dostawy towarów czy wykonaniu usługi. Zachowanie polegające na wadliwym lub nierzetelnym wystawieniu faktury musi być zawinione, aby mogło stanowić przestępstwo. Powyższe przestępstwo może być popełnione wyłącznie umyślnie. Z uwagi na to, że podmioty zobowiązane do wystawiania faktur to przedsiębiorcy, niemożliwe jest skuteczne powoływanie się przez nich na błąd czy też nieświadomość bezprawności zachowania jako okoliczności wyłączające winę.

Postanowienia art. 62 § 1 i § 2 k.k.s. dla odpowiedzialności karnej skarbowej nie wymagają, aby w wyniku zachowania sprawcy doszło do narażenia na uszczuplenie podatku. Decydujący jest fakt, że faktura została wystawiona niezgodnie z odpowiednimi przepisami prawa lub niezgodnie z rzeczywistością.

Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe; stawka dzienna nie może być niższa od 1/30 części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej 400-krotności (minimalne wynagrodzenie w 2011 r. wynosi 1386 zł). W przypadku popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 1 i § 2 sprawca podlega karze grzywny:

1)   maksymalnej z art. 62 § 1 – 3 326 400 zł (180 stawek dziennych x 18 480 zł);

2)   maksymalnej z art. 62 § 2 – 4 435 200 zł (240 stawek dziennych x 18 480 zł).

Niewystawienie faktury w terminie przewidzianym przepisami prawa powoduje, że usługodawca narażony jest również na odpowiedzialność karną skarbową w związku z popełnieniem czynu zabronionego związanego z deklaracjami (art. 54, 56, 76 k.k.s.).

Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stypizowane w art. 54 i 56 k.k.s. polegają na narażeniu na uszczuplenie należności podatkowych. Karalne jest, co niezwykle istotne, samo narażenie na uszczuplenie podatku, natomiast jego wysokość ma znaczenie dla kwalifikacji czynu (przestępstwo skarbowe bądź wykroczenie skarbowe).

Istotne jest, iż w przypadku popełnienia przestępstw skarbowych przewidzianych w art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 76 § 1 k.k.s., stosownie do normy prawnej przewidzianej w art. 34 § 2 k.k.s., sąd może orzec zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do przedmiotowego zagadnienia należy wspomnieć o art. 16a k.k.s. dodanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw10 i znowelizowanym ustawą z dnia 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw11. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym artykule „nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez odpowiedni organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie”.

Skorygowanie deklaracji podatkowej oraz załączenie do niej uzasadnienia przyczyn korekty pozwala na podstawie powyższej regulacji uniknąć pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Z punktu widzenia odpowiedzialności za czyny zabronione istotne jest zagadnienie pojęcia samego sprawstwa na gruncie Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 9 k.k.s. odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu (sprawstwo, współsprawstwo, sprawstwo kierownicze, sprawstwo polecające). Każdy ze współsprawców wykonujący czyn zabroniony odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców; okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, która nie stanowi znamienia czynu zabronionego, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego ona dotyczy.

Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisów prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Ta quasi-sprawcza odpowiedzialność – określona w art. 9 § 3 k.k.s. – dotyczy osoby, która na podstawie przepisu prawa (np. Kodeksu spółek handlowych12), decyzji właściwego organu (np. powołania przez zarząd czy radę nadzorczą spółki), umowy (np. umowy o pracę) lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Wobec powyżej przytoczonego art. 9 § 3 k.k.s., należy wskazać, że w odniesieniu do deklaracji podatkowych (jak również innych czynów zabronionych) możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej skarbowej szerokiego kręgu osób. Oznacza to, iż oprócz np. pracownika działu finansowo-księgowego, który dokonuje rozliczeń podatkowych będących podstawą sporządzenia deklaracji podatkowych, do odpowiedzialności może być pociągnięty główny księgowy, dyrektor administracyjno-finansowy czy dyrektor zarządzający.

Niemniej jednak odpowiedzialności wskazanej powyżej podlegają osoby, które działając umyślnie, dopuściły się dokonania czynów zabronionych, których penalizację przewiduje Kodeks karny skarbowy. Niezbędnym warunkiem nałożenia odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe jest – oprócz wypełnienia przez sprawcę znamion przedmiotowych czynu zabronionego – zaistnienie elementu podmiotowego, tzn. udowodnienie sprawcy winy (art. 1 § 3 k.k.s.). Zgodnie z art. 4 § 1 przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można, co do zasady, popełnić wyłącznie umyślnie, a nieumyślnie jedynie wtedy, gdy kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, tj. chce go popełnić albo, przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi (art. 4 § 2 k.k.s.). Natomiast czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć (art. 4 § 3 k.k.s.).

Aby czyn popełniony przez sprawcę można było uznać za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wina musi zostać przypisana sprawcy. Niewykonanie przepisu prawa finansowego, bez elementu winy, nie jest przestępstwem ani wykroczeniem skarbowym.

Reasumując, odpowiedzialność karna skarbowa opiera się na zasadzie winy. Oznacza to, że sprawca czynu zabronionego ponosi odpowiedzialność karną tylko w takim stopniu, w jakim można mu postawić zarzut, przy czym skalę tego zarzutu, a więc i zakres odpowiedzialności, wyznaczają zasady subiektywizacji i indywidualizacji13.

Co istotne, członkowie zarządu oraz rady nadzorczej – działając nawet nieumyślnie – mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności w przypadku niedopełnienia obowiązku nadzoru. Zgodnie z art. 84 k.k.s. osoba, która nie dopełnia nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej, dopuszcza – chociażby nieumyślnie – do popełnienia czynu zabronionego określonego w rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Rozdział 6 tego kodeksu dotyczy przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji, czyli m.in. związanych z deklaracjami podatkowymi.

Nie podlega jednak tej odpowiedzialności sprawca, jeżeli popełniony przez niego czyn wyczerpuje znamiona innego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego określonego w rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego albo jeżeli niedopełnienie obowiązku nadzoru należy do ich znamion.

Dopuszczenie będzie polegać tutaj na zaniechaniu podjęcia działań, do których sprawca jest obowiązany z tytułu sprawowania nadzoru, wobec czego nastąpi popełnienie czynu zabronionego.

Podmiotem czynu zabronionego może być osoba, na której ciąży obowiązek nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej. Jak wskazuje doktryna, sprawcą czynu może być osoba, na której ciąży obowiązek sprawowania nadzoru na podstawie przepisu prawa, umowy albo faktycznego jego sprawowania w działalności danego przedsiębiorcy czy innej jednostki organizacyjnej (np. członek zarządu czy rady nadzorczej).

Wobec powyższego, bardzo istotne w przypadku przedsiębiorcy jest rzetelne i terminowe dokumentowanie wykonywanych czynności (w analizowanej sytuacji – usług). Niezbędna jest zatem dobra współpraca pomiędzy działem realizacji zleceń a działem finansowo-księgowym. W tym celu rekomenduje się opracowanie i wdrożenie stosownych procedur służących terminowemu dokumentowaniu wykonanych usług.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
2     „Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany – stosownie do art. 10 i art. 26 ustawy – rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego”.
3     Mon. Pol. Nr 50, poz. 557.
4     Mon. Pol. Nr 8, poz. 75.
5     Mon. Pol. Nr 31, poz. 361.
6     Mon. Pol. Nr 39, poz. 446.
7     Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.
8     Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.
9     Tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., zwana dalej „Kodeksem karnym skarbowym” lub „k.k.s.”.
10    Dz.U. Nr 143, poz. 1199.
11    Dz.U. Nr 191, poz. 1413.
12    Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
13    Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 2002 r. sygn. akt III Kk 58/02.



Opodatkowanie kart podarunkowych podatkiem od towarów i usług

Mirosław Siwiński

Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, pracownikiem Kancelarii Prawnej Witolda Modzelewskiego


Artykuł zawiera podsumowanie dotychczasowych doświadczeń i poglądów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kart podarunkowych i innych tego rodzaju bonów.

Bony podarunkowe, podobnie jak bony towarowe, niewątpliwie w świetle przepisów obowiązującego prawa nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Nie można ustalić żadnego istotnego elementu opodatkowania dla tego rodzaju sprzedaży. Nie sposób też przewidzieć w momencie ich sprzedaży, na ile i przy zastosowaniu jakich stawek podatku od towarów i usług świadczenie emitenta w zamian za bon dojdzie do skutku. Świadczenie to może też być więcej warte, gdyż do bonu można dopłacać. Ponadto gdyby opodatkować sprzedaż takiego bonu, to przy dokonaniu dostawy lub świadczeniu usługi rodziłoby się pytanie, czy jest to już sprzedaż w jakiejś części nieopodatkowana albo też czy te same świadczenia opodatkowuje się drugi raz. Poza tym same bony nie stanowią żadnego świadczenia. Ich sprzedaż potraktować trzeba tak jak sprzedaż bonów wartościowych/towarowych przez ich emitentów niebędących dostawcami świadczeń zamiennych, ergo wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero przy zakupie towaru lub usługi dojdzie zatem do powstania obowiązku podatkowego, a bon pełnić będzie w tej transakcji tylko formę zapłaty. Sam bon nie stanowi bowiem bezpośrednio żadnego świadczenia, a tylko to może być opodatkowane, lecz jest znakiem legitymacyjnym pozwalającym w przyszłości, ewentualnie, takie świadczenie uzyskać. Nie sposób przy tym nie zwrócić uwagi na fakt, iż bony mają termin ważności oraz nominał i w obu zakresach nie muszą być wykorzystane. Osoba posiadająca tego rodzaju bony nie musi ich zrealizować, może je np. utracić przed wykorzystaniem albo też zrealizować tylko w części. Możliwa jest również dopłata. Zakupu bonu nie można także potraktować jako dokonania przedpłaty ani wpłaty zaliczki, gdyż nie dochodzi wówczas do zapłaty za z góry ustalony towar lub usługę ani za z góry ustaloną ich ilość lub wartość. Wszystkie te kwestie skłaniają do wniosku, iż sprzedaż omawianych bonów potraktować należy tak jak sprzedaż bonów wartościowych przez ich emitentów niebędących dostawcami świadczeń zamiennych, ergo wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Opisany wyżej charakter prawny bonów podarunkowych powoduje, iż niezależnie od tego, przez kogo są one sprzedawane, czy to bezpośrednio przez dostawcę wymiennych towarów lub usług, czy też przez innego emitenta, w równym stopniu nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zależne jest to bowiem od cech funkcjonalnych i przedmiotowych bonu, a nie od właściwości podmiotowych sprzedawcy.

Nie można zatem utożsamiać sprzedaży bonu z dostawą towaru lub świadczeniem usług, które zostaną w przyszłości dokonane. Sprzedaży kuponu podarunkowego na rzecz osoby fizycznej nie trzeba zatem dokumentować paragonem fiskalnym, gdyż kasy rejestrujące służą wyłącznie do ewidencji obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z takim nie mamy tutaj do czynienia.

Wątpliwości pojawiają się po stronie nabywców bonów, gdyż podatnicy są zdezorientowani zmieniającymi się interpretacjami i praktyką skarbową. Podkreślić jednak należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kart podarunkowych nie wystąpił jak dotąd spór z organami podatkowymi.


LISTOPAD 2011

Wątpliwości prawne dotyczące e-hazardu w Polsce
Marta Pawłowska
Autorka jest magistrem administracji, doktorantką Wydziału Prawa UMCS w Lublinie

Nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wywołała ponowną dyskusję na temat skuteczności regulacji prawnych dotyczących e-hazardu. Udział w grach hazardowych w sieci Internet, z wyjątkiem zawierania zakładów wzajemnych, jest zakazany w polskim prawie, tak jak uczestnictwo w grach hazardowych poprzez zagraniczne serwisy internetowe. Regulacje te budzą wątpliwości z powodu ograniczenia przez krajowego ustawodawcę zasady swobody świadczenia usług na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych1 zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1)   wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek – totalizatory;

2)   zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.

Natomiast gry hazardowe, zgodnie z definicją z art. 4 ust. 2, to gry losowe2, zakłady wzajemne i gry na automatach, czyli m.in. gry cylindryczne3, gry w karty (poker, black jack, baccarat) oraz gry w kości. We wszystkie tego typu gry można zagrać w Internecie. Część portali internetowych oferuje graczom możliwość gry za pieniądze tak jak w kasynie lub obstawianie wyników sportowych jak u bukmachera na stronie internetowej w języku polskim. Zgodnie z prawem polskim prowadzenie takich stron internetowych oraz korzystanie z nich jest zabronione. Strony internetowe z e-hazardem są przeważnie zarejestrowane w tzw. rajach podatkowych (Malta) lub państwach o bardzo korzystnych przepisach dotyczących gier hazardowych (Wielka Brytania), gdzie hazard on-line jest zgodny z prawem. Przez to pojawia się wiele wątpliwości co do legalności funkcjonowania takich portali internetowych w języku polskim oraz brania udziału w grach hazardowych on-line na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

E-hazard na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i innych ustaw4 wywołała ponowną dyskusję zarówno w Internecie, jak i w prasie, o poprawności oraz skuteczności polskich regulacji prawnych w przedmiocie gier hazardowych on-line. Celem tych zmian było „wprowadzenie wyraźnego zakazu organizowania gier w sieci Internet i uczestnictwa w grach urządzanych w sieci Internet (z wyjątkiem urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet) oraz możliwości jego egzekwowania przez przyznanie służbom kontrolnym uprawnień umożliwiających skuteczną kontrolę organizowania takich gier i dokonanych transakcji finansowych, a także ściganie osób organizujących nielegalne gry”5 oraz ograniczenie uzależnienia od hazardu. „Internet skutkuje, według specjalistów od uzależnień, niepokojącym wzrostem w Polsce liczby osób uzależnionych. Szczególnie internetowe gry kasynowe, których dostępność jest znacznie większa niż gier w kasynach gry, niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Z tego względu niezbędne jest uregulowanie zagadnień związanych z oferowaniem gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet. Gry należące do grupy tzw. hard gambling – gry o wysokim stopniu uzależnienia (stąd ich urządzanie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej jest limitowane), których urządzanie w sieci niesie za sobą zarówno niebezpieczeństwo szybkiego uzależnienia, jak i możliwość popełniania szeregu oszustw przez urządzającego gry poprzez odpowiednie programy, czego grający, a często też kontrolujący, nie mają możliwości sprawdzić”6.

Polski ustawodawca, dokonując nowelizacji, dopuścił możliwość przyjmowania zakładów wzajemnych zarówno w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, jak i przez sieć Internet (art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wprowadził jednocześnie wyraźny zakaz urządzania gier hazardowych oraz uczestniczenia w nich za pośrednictwem sieci Internet (art. 29a ww. ustawy). Ustawodawca określił, że urządzanie gier cylindrycznych i gier w karty oraz uczestniczenie w nich jest dozwolone jedynie w kasynach (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Powyższych zmian dokonano z uwagi na to, że sieć Internet jest jednym ze sposobów zawierania zakładów wzajemnych lub urządzania ich. Nie powoduje to takiego zagrożenia oszustwem jak gra w pozostałe gry hazardowe. „Gracz, wykorzystując swoją wiedzę, doświadczenie, znajomość danej dziedziny, zawiera zakład albo w punkcie przyjmowania zakładów, albo za pośrednictwem sieci Internet, zaś wynik zakładu nie jest wygenerowany elektronicznie, tylko zależy od wyniku danego współzawodnictwa czy zdarzenia. W tym wypadku zawarcie zakładu przez sieć Internet jest tylko kwestią wykorzystania określonej technologii”7.

Nowelizacja ustawy wprowadza wiele obowiązków, które musi spełnić podmiot organizujący zawieranie zakładów wzajemnych. Zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, aby prowadzić działalność w zakresie zakładów wzajemnych, także w sieci Internet, podmiot ją wykonujący musi mieć formę organizacyjną spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskać zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych (art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) oraz spełniać warunki szczególne określone w art. 15d i 15e powołanej ustawy, tzn. m.in.:

1)   podmiot urządzający zakłady wzajemne przez sieć Internet może wykorzystywać do ich urządzania wyłącznie stronę internetową, której krajowa domena najwyższego poziomu jest przypisana do polskich stron internetowych;

2)   jest obowiązany prowadzić, w czasie rzeczywistym, w urządzeniu służącym do archiwizacji danych usytuowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, archiwizację wszelkich danych wymienianych między tym podmiotem a uczestnikiem zakładu wzajemnego oraz zapewnić bezpieczeństwo przechowywanych i udostępnianych danych;

3)   jest obowiązany przeprowadzać transakcje wynikające z tych zakładów wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w banku krajowym albo oddziale banku zagranicznego albo instytucji kredytowej.

Uczestnikami mogą być jedynie osoby, które ukończyły 18 lat (art. 27 ustawy o grach hazardowych).

Obok legalności gier hazardowych i zawierania zakładów wzajemnych drugim istotnym przedmiotem wątpliwości jest miejsce świadczenia usługi e-hazardu, gdyż wiąże się z tym legalność uczestnictwa w grze internetowej i kwestia opodatkowania ewentualnej wygranej.

W myśl art. 3a1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną8 świadczenie usług drogą elektroniczną w zakresie gier hazardowych podlega prawu polskiemu, w przypadku gdy gra hazardowa jest urządzana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub usługobiorca uczestniczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w grze hazardowej, lub usługa jest kierowana do usługobiorców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności dostępne jest korzystanie z niej w języku polskim lub jest reklamowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem usługa jest świadczona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega polskim regulacjom prawnym, gdy strona internetowa z e-hazardem jest zarejestrowana jako polska domena, gracz korzystający z tej strony przebywa i korzysta z komputera podłączonego do sieci Internet na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub strona zagraniczna jest prowadzona lub tłumaczona na język urzędowy Rzeczypospolitej Polskiej. Każda gra w kasynie on-line jest zatem usługą świadczoną na terytorium RP, gdzie prowadzenie kasyna on-line jest przestępstwem z art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy9. Właściciele takich serwisów nie mogą rozliczać się z dochodów uzyskanych na terytorium RP, gdyż popełniają przestępstwo karnoskarbowe, a czynności niezgodne z prawem nie mogą być opodatkowane. Rozliczają oni zatem swoje dochody z kasyn internetowych w państwach, w których uzyskali licencję lub zezwolenie na świadczenie takich usług. Natomiast osoby, które wygrały w kasynach internetowych wygrane pieniężne w grach innych niż zakłady wzajemne zawarte zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, popełniły w myśl Kodeksu karnego skarbowego przestępstwo lub wykroczenie z art. 107 § 2.

Działalność podmiotów prowadzących strony internetowe umożliwiające zawarcie zakładów wzajemnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług10  nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o grach hazardowych określa, że podatnikiem podatku od gier jest podmiot prowadzący działalność w zakresie umożliwiania zawierania zakładów wzajemnych w sieci Internet. Podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od gier właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, obliczenia podatku oraz wpłacenia go na rachunek bankowy właściwej izby celnej (art. 75 ww. ustawy). Art. 75 ust. 8 stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przedmiotem opodatkowania jest urządzanie zakładów wzajemnych (art. 71 ust. 2 ustawy o grach hazardowych). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem rozpoczęcia wykonywania działalności na pierwszej stronie internetowej objętej zezwoleniem (art. 71 ust. 4 ww. ustawy). W sytuacji gdy nie można określić dnia, w którym rozpoczęto wykonywanie działalności, obowiązek podatkowy powstaje z dniem, w którym organ podatkowy lub uprawniony organ kontroli skarbowej stwierdził prowadzenie tej działalności (art. 71 ust. 5). Podstawą opodatkowania jest suma wpłaconych stawek (art. 73 pkt 4). Stawka podatku od gier jest zróżnicowana ze względu na podmiot rywalizujący. Na podstawie art. 74 ustawy o grach hazardowych:

1)   stawka podatku od gier od zakładów wzajemnych na sportowe współzawodnictwo zwierząt na podstawie zezwoleń udzielanych wyłącznie na ich urządzanie wynosi 2,5%;

2)   stawka podatku dla zakładów wzajemnych innych niż wymienione powyżej w pkt 1 wynosi 12%.

Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych11 wygrane z tytułu zakładów wzajemnych są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód (wygrana pieniężna w zakładzie wzajemnym), który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu (mogą to być przegrane środki pieniężne w zakładach wzajemnych tego samego rodzaju i typu). Zwolnione od podatku są jednorazowe wygrane nieprzekraczające 2280 zł. Jeżeli wygrana przekracza tę kwotę, to jest ona w całości opodatkowana. Kwota wygranej nie jest pomniejszana o kwotę wolną od opodatkowania, a następnie wynik różnicy jest opodatkowywany. Przepis ten stanowi, że opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym są wygrane z zakładów wzajemnych zawartych zarówno w punktach zawierania zakładów wzajemnych, jak i przez sieć Internet, na terytorium Unii Europejskiej i państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ustawodawca określa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r., że zawieranie zakładów wzajemnych przez sieć Internet na stronach zarejestrowanych poza terytorium Polski, lecz na terytorium Unii Europejskiej, jest zgodne z prawem. Norma ta jest sprzeczna z Kodeksem karnym skarbowym, który stanowi w art. 107 § 2, że zabronione jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej branie udziału w zagranicznym zakładzie wzajemnym, a takim jest korzystanie z zagranicznej (wspólnotowej) strony internetowej umożliwiającej zawieranie zakładów wzajemnych. Osoby, które wygrały w takich zakładach wzajemnych wygrane pieniężne, nie wiedzą, jak w tej sytuacji postąpić, tzn. czy traktować zawarcie zakładu wzajemnego poprzez sieć Internet na stronie zarejestrowanej na terytorium Unii Europejskiej za zgodne z prawem oraz wygraną opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy uznać udział w takim zakładzie za przestępstwo skarbowe i obawiać się konsekwencji prawnych.

Właściciele zagranicznych kasyn internetowych, które mają strony w języku polskim, informują użytkowników, że nie ponoszą odpowiedzialności za legalność świadczenia usług e-hazardu na terytorium danego państwa. Na przykład serwis bet-at-home.com, zarejestrowany w jednym z rajów podatkowych – na Malcie, zastrzega, że to „gracz ponosi całkowitą odpowiedzialność za upewnienie się o legalności zawierania zakładów w świetle prawa kraju w jakim rezyduje”. Natomiast partypoker.com zamieszcza na swojej stronie głównej informację, że „strony serwisu w języku polskim są skierowane wyłącznie do osób, które chcą skorzystać z naszych usług w języku polskim poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Jednak takie rozumowanie właściciela serwisu, tzn. że czynność zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jest błędne, ponieważ art. 3a1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. stanowi, iż strona jest kierowana do usługobiorców na terytorium RP, jeżeli jest tłumaczona na język polski, a zatem czynność jest dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzenie kasyn internetowych jest zabronione (art. 14 ustawy o grach hazardowych). Z kolei Europacasino.com w pkt 3.4 Warunków użytkowania stwierdza, że: „Na niektórych obszarach jurysdykcji nie rozstrzygnięto, czy gry hazardowe online są legalne, na innych natomiast uznano je za nielegalne. W sprawie tego, czy (1) dostęp do Kasyna Online i/lub Witryny Internetowej i korzystanie z nich, jak też (2) wnoszenie na rzecz Kasyna Online Depozytów i podejmowanie z niego jakichkolwiek Wygranych są na gruncie Stosownego Prawa legalne czy też nie, nie składamy żadnych oświadczeń lub zapewnień”. W pkt 4.2 Warunków użytkowania zawarto zaś informację, że licencja na korzystanie z oprogramowania jest nieważna na terytoriach określonych państw. Na liście tej nie uwzględniono jednak Polski, a zatem gracze mogą sądzić, że hazard on-line jest na tym terytorium dozwolony. Natomiast betway.com wprost zakazuje osobom znajdującym się na terytorium RP gry na tym portalu, pomimo że jest on tłumaczony na język polski. Regulamin stanowi w pkt 1.1.1, że osoby podlegające prawu polskiemu nie mogą brać udziału w grach on-line, a zakłady przez nie zawarte zostaną unieważnione; pkt 1.1.2 nakłada na takie osoby dodatkowe sankcje w postaci niewypłacenia ewentualnych wygranych, podejrzenia o dokonanie oszustwa oraz poddania odpowiedzialności karnej.

Zmianie nie uległy natomiast przepisy Kodeksu karnego skarbowego, które nadal traktują organizowanie, prowadzenie gier hazardowych w sieci Internet oraz granie w nie jako przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe. Zgodnie z art. 107 § 1 k.k.s., kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, grę na automacie lub zakład wzajemny, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. Tej samej karze podlega, kto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uczestniczy w zagranicznej grze losowej lub zagranicznym zakładzie wzajemnym (art. 107 § 2 k.k.s.). Kodeks karny skarbowy nie definiuje pojęć gry losowej, gry na automacie oraz zakładu wzajemnego. W tym przepisie znajduje się odesłanie do ustawy regulującej gry hazardowe, tj. do ustawy o grach hazardowych, dlatego należy korzystać z definicji legalnych zawartych w tej ustawie.

Zgodnie z ustawą o grach hazardowych organizowanie i prowadzenie gier cylindrycznych i gier w karty jest dozwolone tylko w kasynach gry. Art. 109 k.k.s.12 penalizuje uczestnictwo w grach losowych, zakładach wzajemnych oraz grach na automatach. A zatem organizowanie tego rodzaju gier, prowadzenie ich oraz branie w nich udziału jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry, z wyjątkiem zakładów wzajemnych, które mogą być zawierane nie tylko w miejscu zawierania zakładów wzajemnych, ale także w sieci Internet, pod warunkiem że są to zakłady zawierane z polskimi podmiotami. Nadal niedozwolone jest zawieranie zakładów wzajemnych z podmiotami zagranicznymi. Art. 107 § 2 k.k.s. zabrania uczestnictwa w zagranicznych grach losowych lub zawierania zakładów wzajemnych za granicą, które zostały zorganizowane zgodnie z prawem państwa obcego. Można zatem zawrzeć zakład wzajemny z podmiotem polskim, tzn. takim, który posiada siedzibę na terytorium Polski, jego rachunek bankowy prowadzi bank polski lub oddział banku zagranicznego, a serwer jest położony na terytorium RP. „Przepis art. 107 § 2 penalizuje «uczestnictwo» na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zagranicznej grze losowej lub zagranicznym zakładzie wzajemnym, a więc tak grach lub zakładach wzajemnych, które są organizowane za granicą, bez względu na to, czy zostały tam urządzone w zgodzie z tamtejszym prawem”13. Przestępstwem z art. 107 k.k.s. jest działanie niezgodne z przepisami ustawy o grach hazardowych. Wynika stąd, iż przestępstwem karnoskarbowym jest prowadzenie strony internetowej oferującej możliwość zawarcia zakładu wzajemnego, która jest zarejestrowana w innym państwie niż Polska, pomimo że może ona działać legalnie w państwie, w którym została utworzona.

E-hazard w orzecznictwieTSUE

W Unii Europejskiej każde państwo członkowskie stanowi własne regulacje prawne dotyczące e-hazardu. Brak jest harmonizacji przepisów krajowych na poziomie unijnym. W związku z tym powstają wątpliwości, jak należy interpretować uregulowania państw członkowskich w świetle prawa unijnego, w szczególności TWE14, oraz jak rozstrzygać sprzeczności między przepisami krajowymi.

Sieć Internet umożliwia świadczenie usług e-hazardu na obszarze całej Unii Europejskiej, co powoduje kolizje praw krajowych. W jednych państwach, np. w Wielkiej Brytanii, jest dozwolone prowadzenie portali hazardowych oraz korzystanie z nich, natomiast w innych, np. w Polsce, jest to zabronione. Czy podmiot zagraniczny może zatem świadczyć usługi e-hazardu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie uzyskanego zezwolenia? Art. 49 TWE15 stanowi, że zabronione jest ograniczanie swobody świadczenia usług na terytorium Unii Europejskiej. TSUE orzekł w wyroku z dnia 6 marca 2007 r. w połączonych sprawach C‑338/04, C‑359/04 i C‑360/04, że „uregulowania krajowe zakazujące prowadzenia działalności w zakresie zbierania, przyjmowania, rejestracji i przekazywania ofert zakładów wzajemnych, w szczególności na imprezy sportowe bez koncesji lub zezwolenia policji wydawanego przez dane państwo członkowskie stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług, o których mowa w art. 43 WE i art. 49 WE”. Z orzeczenia tego wynika, że nie można ograniczyć działalności podmiotu zagranicznego, prowadzącego działalność zgodnie z przepisami prawa państwa pochodzenia, w zakresie oferowania zawierania zakładów wzajemnych na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast w wyroku z dnia 8 września 2010 r. w sprawie C-46/08 Trybunał orzekł, że „wykładni art. 49 TWE należy dokonywać w ten sposób, iż podmiot, który chce oferować za pośrednictwem Internetu zakłady sportowe w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym ma siedzibę nie jest wyłączony z zakresu stosowania wskazanego przepisu wyłącznie z uwagi na fakt, że rzeczony podmiot nie posiada zezwolenia umożliwiającego mu oferowanie takich zakładów osobom znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę, lecz posiada wyłącznie zezwolenie na oferowanie takich usług osobom znajdującym się poza rzeczonym terytorium”. Przedsiębiorca posiadający zezwolenie na prowadzenie zakładów wzajemnych w Internecie może świadczyć usługi na terytorium całej Unii Europejskiej. Zatem przedsiębiorca posiadający siedzibę np. w Wielkiej Brytanii, może zgodnie z prawem świadczyć usługi na terytorium całej Unii Europejskiej i przepisy poszczególnych państw członkowskich nie mogą ograniczać jego działalności i pociągnąć go do odpowiedzialności. Z kolei w wyroku z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-203/08 TSUE orzekł, że „artykuł 49 WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu regulacji państwa członkowskiego, takiej jak analizowana w sprawie przed sądem krajowym, na podstawie której organizowanie lub promowanie gier losowych odbywa się w systemie wyłączności przysługującej jednemu podmiotowi i która zakazuje wszelkim innym podmiotom, w tym podmiotom z siedzibą w innym państwie członkowskim, oferowania za pośrednictwem Internetu usług objętych tym systemem na terytorium pierwszego państwa członkowskiego”. Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 8 września 2009 r. w sprawie C-42/07, że dozwolona jest praktyka państw ograniczająca świadczenie usług hazardowych w sieci Internet ze względu na ważny interes dobra publicznego: „Artykuł 49 WE nie sprzeciwia się regulacji państwa członkowskiego takiej jak w postępowaniu przed sądem krajowym, która zakazuje podmiotom (…), mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, gdzie zgodnie z prawem świadczą podobne usługi, oferowania gier losowych przez Internet na terytorium rzeczonego państwa członkowskiego”.

Orzecznictwo TSUE nie jest zatem w analizowanym zakresie jednolite i nie wskazuje państwom członkowskim prawidłowych rozwiązań prawnych dotyczących e-hazardu na terytorium Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 9 września 2010 r. w sprawie C-64/08 Trybunał orzekł, że „artykuł 43 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które zastrzega prowadzenie gier losowych w ośrodkach gier wyłącznie dla podmiotów z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego”. Przepisy ustawy o grach hazardowych nakazujące, aby podmioty, które chcą umożliwiać zawieranie zakładów wzajemnych w sieci Internet na terytorium RP, posiadały siedzibę na terytorium Polski, są zatem sprzeczne z postanowieniami TWE (zob. art. 43 TWE16). Podmioty zagraniczne, z innych państw trzecich, aby legalnie umożliwiać zawieranie zakładów wzajemnych w sieci Internet, mogą mieć siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ale muszą spełniać pozostałe warunki określone w art. 15d i 15e powołanej ustawy.

Rozsądne byłoby zharmonizowanie przepisów krajowych dotyczących omawianych kwestii na poziomie unijnym, ponieważ swoboda świadczenia usług w Unii Europejskiej gwarantuje możliwość świadczenia przedsiębiorcom mającym siedzibę na terytorium UE w każdym państwie członkowskim, a brak jednolitych uregulowań odnoszących się do gier hazardowych, a w szczególności e-hazardu, powoduje trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz niewyjaśnioną sytuację prawną osób korzystających z takich stron internetowych.

Przypisy:

1     Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwana dalej „ustawą o grach hazardowych”.
2     Art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.
3     Art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych: „gry cylindryczne, w których uczestniczy się w grze przez wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranej zależy od określonego z góry stosunku wpłaty do wygranej, zaś wynik gry ustalany jest za pomocą urządzenia obrotowego”.
4     Dz.U. Nr 134, poz. 779.
5     Uzasadnienie do ustawy  z dnia 16 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.
6     Ibidem.
7     Ibidem.
8     Dz.U. Nr 144, poz. 1204 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 18 lipca 2002 r.”.
9     Tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., zwana dalej „Kodeksem karnym skarbowym” lub „k.k.s.”.
10    Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.
11    Tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.
12    Art. 109 k.k.s.: „Kto uczestniczy w grze losowej, zakładzie wzajemnym, grze na automacie, urządzonych lub prowadzonych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych”.
13    T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy, Wolters Kluwer, wydanie IV, s. 463; stan prawny na 1 października 2009 r.
14    Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską.
15    Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864.
16    „Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.
      Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.




Nieruchomości inwestycyjne w świetle ustawy o rachunkowości i MSR
Marek Kwinta
Autor jest biegłym rewidentem, doradcą podatkowym, Prezesem ZarząduMałopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

Nieruchomości nabyte przez jednostkę nieprowadzącą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na ogół będą stanowić na gruncie rachunkowym jej środki trwałe. Istnieją jednak sytuacje, gdy z uwagi na sposób wykorzystywania określonej nieruchomości, nie będzie ona zaliczana do środków trwałych, lecz zostanie ujęta w sprawozdaniu finansowym jako inwestycja. W niniejszym artykule zostaną przedstawione kryteria decydujące o zaliczeniu nieruchomości do inwestycji, okoliczności przemawiające za jej przekwalifikowaniem do tej kategorii aktywów oraz wpływ takiego przekwalifikowania na bilans i rachunek zysków i strat.

I. Ustawa o rachunkowości

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości1, ilekroć jest mowa w ustawie o inwestycjach, rozumie się przez to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty.

W wyniku nowelizacji ustawy o rachunkowości, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., zmodyfikowano zapis w art. 3 pkt 17 odnoszący się do inwestycji w nieruchomości. W definicji dokonano zmiany, wskazując, że inwestycje to składniki majątku nie tyle „nabyte”, co „posiadane” przez jednostkę w celu osiągnięciakorzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków. Zgodnie z nową definicją do inwestycji mogą być zakwalifikowane nieruchomości wytworzone we własnym zakresie, np. wybudowany budynek, który nie będzie użytkowany przez jednostkę, lecz posiadany w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, o których mowa w ww. przepisie. Po nowelizacji jest zatem możliwe przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych (ujmowanych w pozycji bilansu „Rzeczowe aktywa trwałe”) do nieruchomości inwestycyjnych (ujmowanych jako „Inwestycje długoterminowe”) i dalej stosowanie do tych nieruchomości odpowiednich przepisów dotyczących inwestycji.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący:

1)   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;

2)   nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji – według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Nieruchomości inwestycyjne mogą być zatem wyceniane w oparciu o jeden z dwóch modeli:

a)   ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, lub

b)   według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (tj. według zasad wyceny stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

1.   Wycena według ceny rynkowej lub wartości godziwej

Przy wycenie według ceny rynkowej lub wartości godziwej nie dokonuje się od nieruchomości inwestycyjnej odpisów amortyzacyjnych ani odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, gdyż skutki utraty wartości, w tym spowodowanej zużyciem wskutek upływu czasu, uwzględniane są już w określanej na dzień bilansowy cenie rynkowej (wartości godziwej).

W przypadku przekwalifikowania nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji i stosowania dla inwestycji wyceny według ceny rynkowej lub wartości godziwej, różnica pomiędzy ceną rynkową a wartością księgową środka trwałego (wartością początkową pomniejszoną o dokonane odpisy umorzeniowe) jest zaliczana do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych2.

Stosując powyższy model wyceny, na każdy dzień bilansowy należy dokonać wyceny według ceny rynkowej lub wartości godziwej. Różnica wartości nieruchomości inwestycyjnej między kolejnymi wycenami powinna być odnoszona w pozostałe koszty lub przychody operacyjne.

Zatem przykładowo, przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych na inwestycje niejednokrotnie wpłynie na wzrost wyniku finansowego, z uwagi na fakt, iż w związku ze wzrostem cen nieruchomości wartość księgowa środków trwałych jest niższa niż ich wartość rynkowa.

W celu ustalenia ceny rynkowej nieruchomości niejednokrotnie konieczne będzie powołanie rzeczoznawcy, chyba że jednostka ma możliwość uzyskania wiarygodnych informacji o wartości takich samych nieruchomości w tej samej lokalizacji, lecz nawet wtedy należałoby dokonać przeliczeń dostosowawczych.

2.   Wycena według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

Jak wskazano powyżej, ustawa o rachunkowości przewiduje również możliwość wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji według zasad przewidzianych dla środków trwałych, tj. w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, powiększonym o wartość ulepszeń, a pomniejszonym o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe i o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Zatem w przypadku stosowania tego modelu, nieruchomość inwestycyjna podlega amortyzacji, z tym że właściwsze wydaje się odnoszenie odpisów amortyzacyjnych nie w ciężar podstawowej działalności operacyjnej, lecz w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. W ciężar tych kosztów (tj. pozostałych kosztów operacyjnych) odnoszone są też odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości.

Podsumowując, na gruncie ustawy o rachunkowości jednostka może wybrać model wyceny nieruchomości inwestycyjnych, przy czym w polityce rachunkowości powinna ona zaznaczyć, czy aktywa te wyceniane są według zasad przewidzianych dla środków trwałych, czy według ceny rynkowej lub wartości godziwej.

II. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 40 „Nieruchomości inwestycyjne”

Kryteria kwalifikacji danego składnika aktywów jako nieruchomości inwestycyjnej oraz zasady jego ujmowania i wyceny określone zostały również w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 40 „Nieruchomości inwestycyjne”3. Zapisy tego standardu w zakresie modeli wyceny stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych w dużej mierze odpowiadają uregulowaniom ustawy o rachunkowości, jednocześnie rozszerzając kwestie dotyczące kryteriów zaliczania nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych. Tak więc wydaje się, iż także jednostki inne niż sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, decydując o zaliczaniu określonych nieruchomości do inwestycji, mogą posiłkować się jego zapisami.

Standard definiuje „nieruchomość inwestycyjną” jako nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku albo oba te elementy), którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost jej wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest:

a)   wykorzystywana przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych lub

b)   przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.

Dla odróżnienia, „nieruchomość zajmowana przez właściciela” to nieruchomość, którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym utrzymuje w posiadaniu ze względu na jej wykorzystanie przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.

Standard podkreśla, że przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki nieruchomości inwestycyjnej są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki, co właśnie odróżnia nieruchomość inwestycyjną od nieruchomości zajmowanej przez właściciela. Produkcja, dostawy dóbr czy świadczenie usług (jak również wykorzystanie nieruchomości dla celów administracyjnych) wytwarzają przepływy środków pieniężnych, których nie można w całości przypisać jednej nieruchomości, lecz przypisuje się je także innym aktywom użytym w procesie produkcyjnym, dostawach dóbr czy świadczeniu usług. Do nieruchomości zajmowanych przez właściciela stosuje się MSR nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”.

W MSR 40 wymieniono również przykłady nieruchomości inwestycyjnych:

a)   grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki;

b)   grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone (jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości);

c)   budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;

d)   budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.

Zgodnie ze standardem, do pozycji, które nie są nieruchomościami inwestycyjnymi i w związku z tym nie są objęte zakresem tego standardu, zalicza się np.:

a)   nieruchomości przeznaczone na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki lub nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż (zob. MSR nr 2 „Zapasy”), np. nieruchomości nabyte wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży;

b)   nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, nad którymi prace prowadzone są na zlecenie osób trzecich (zob. MSR nr 11 „Umowy o usługę budowlaną”);

c)   nieruchomości zajmowane przez właściciela (zob. MSR 16), w tym także (między innymi) nieruchomości utrzymywane w posiadaniu z myślą o przyszłym wykorzystaniu jako nieruchomości zajmowanych przez właściciela, nieruchomości przeznaczone do dostosowania i późniejszego użytkowania jako nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości zajmowane przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek rynkowych, czy też nie) oraz oczekujące na zbycie nieruchomości zajmowane przez właściciela;

d)   nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, które mają być w przyszłości traktowane jako nieruchomości inwestycyjne (do takich nieruchomości stosuje się MSR 16 do czasu zakończenia budowy lub dostosowywania, kiedy to takie nieruchomości stają się nieruchomościami inwestycyjnymi, do których ma zastosowanie niniejszy standard; jednakże niniejszy standard ma zastosowanie do istniejącej już nieruchomości, która poddawana jest zabiegom adaptacyjnym mającym na celu dalsze używanie jej jako nieruchomości inwestycyjnej);

e)   nieruchomości oddanych w leasing finansowy innej jednostce.

Wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji mogą powstać w odniesieniu do nieruchomości, które w części służą pozyskiwaniu przychodów z czynszów lub są utrzymywane ze względu na wzrost ich wartości, w pozostałej zaś części są wykorzystywane przy produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych. MSR 40 stanowi, że dla celów księgowych należy potraktować części te rozdzielnie, jeżeli można je oddzielnie sprzedać (lub oddzielnie oddać w leasing finansowy). Jeżeli części te nie mogłyby być oddzielnie sprzedane, nieruchomość można traktować jako nieruchomość inwestycyjną, pod warunkiem że jedynie nieznaczna jej część jest wykorzystywana w produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.

O zaliczeniu danej nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych może również decydować okoliczność, czy jednostka udostępniająca nieruchomość świadczy dodatkowe usługi na rzecz podmiotów wynajmujących nieruchomość. Jeżeli usługi te są stosunkowo nieznacznym elementem w skali całokształtu przedsięwzięcia, jednostka zalicza taki obiekt do nieruchomości inwestycyjnych. Jest tak na przykład wtedy, gdy właściciel biurowca świadczy na rzecz najemców usługi dotyczące ochrony i utrzymania obiektu.

Odmiennie należy potraktować sytuację, gdy świadczone usługi stanowią bardziej istotny element przedsięwzięcia. Na przykład gdy jednostka posiada hotel i nim zarządza, wówczas usługi świadczone na rzecz klientów są istotnym elementem przedsięwzięcia. W związku z tym hotel jest nieruchomością zajmowaną przez właściciela (czyli środkiem trwałym na gruncie ustawy o rachunkowości), a nie nieruchomością inwestycyjną.

W standardzie wskazano, iż czasami trudności sprawia określenie, czy dodatkowe usługi są na tyle znaczące, aby uniemożliwiać zaliczenie nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych. Problem z kwalifikacją nieruchomości może wystąpić np. gdy właściciel hotelu zleca część czynności osobom trzecim na podstawie umów o zarządzaniu. Warunki takich umów o zarządzaniu mogą znacznie różnić się między sobą. W skrajnym przypadku właściciel jest w praktyce tylko biernym inwestorem. Natomiast drugą skrajnością jest sytuacja, gdy właściciel zleca wykonanie jedynie części codziennych czynności, zatrzymując znaczące ryzyko wahań przepływów środków pieniężnych generowanych w wyniku działania hotelu.

Dlatego w standardzie uwzględniono fakt, że ustalenie, czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych, wymaga subiektywnej oceny. Zgodnie z MSR 40 jednostka powinna więc opracować kryteria umożliwiające zastosowanie subiektywnej oceny w sposób spójny na podstawie definicji nieruchomości inwestycyjnej oraz dodatkowych wytycznych zawartych w standardzie. Standard zobowiązuje jednostkę do ujawnienia w sprawozdaniu finansowym tych kryteriów, jeżeli sklasyfikowanie nieruchomości jest trudne.

Reasumując, zarówno z ustawy o rachunkowości, jak i z MSR wynika konieczność przekwalifikowania nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji w przypadku zmiany sposobu jej użytkowania. W sytuacji gdy do nieruchomości inwestycyjnych jednostka stosuje model wyceny według ceny rynkowej lub wartości godziwej, przekwalifikowanie takie na gruncie ustawy o rachunkowości może mieć istotny wpływ na wynik finansowy.

Przypisy:

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., zwana dalej „ustawą o rachunkowości”.
2     Podobnie: Z. Fedak, Bilans (w:) Zamknięcie roku 2011, „Rachunkowość”, s. 91.
3     Tekst standardu zawarty w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl), zwany dalej „MSR 40”.



GRUDZIEŃ 2011
Wyrób akcyzowy – refleksje teoretyczno-prawne
Prof. dr hab. Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych

Tradycja podatków zwanych akcyzami sięga co najmniej kilkuset lat. Podatek ten nie ma jak dotąd ugruntowanej doktryny. Jego współczesny i zapewne przyszły kształt jest i będzie przede wszystkim wynikiem potrzeb praktyki skarbowej, którą z ostrożności należy szanować, bo wszyscy obawiają się pochopnego obniżenia efektywności wydajnego i w sumie taniego w poborze podatku.

Również stosunkowo rzadko podejmowano próby teoretycznej analizy tego podatku, zadowalając się dość uproszczonymi poglądami pozornie wyjaśniającymi jego istotę. Należy do nich przede wszystkim wszechobecna teza o jego „konsumpcyjnym” charakterze. To „wyjaśnienie” jego istoty jest zarazem tezą i dowodem: podatek jest dlatego tak efektywny fiskalnie, bo jest „konsumpcyjny”, czyli faktycznie obciążający (jakoby) kogoś innego niż podatnika i właśnie dlatego jest tak efektywny. Oczywiście, że jest to typowe masło maślane, bo każdy podatek, którego podmiotem opodatkowania jest odpłatna czynność podatnika, jest z zasady elementem kalkulacyjnym ceny tej czynności lub przedmiotu tej czynności, czyli pośrednio „obciąża” on tego, na kim ciąży zobowiązanie do jej uregulowania. To nic jednak nie wyjaśnia, bo każde odnawiające się rytmicznie zobowiązanie, w tym zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, obiektywnie może być uregulowane przez podatnika, jeśli zostało ono sfinansowane z odnawialnego źródła, którym jest przychód z prowadzonej działalności. Jest to przejawem racjonalnych zachowań, które nie mają żadnej szczególnej treści gdy dotyczą właśnie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego.  

Dość przewrotne wyjaśnienie, że akurat w tym podatku owo uwzględnienie jego kwoty w kalkulacji wartości odpłatnej czynności świadczy o jego konsumpcyjnym charakterze jest wręcz bałamutne, zwłaszcza gdy odnosi się to do najważniejszych fiskalnie wyrobów akcyzowych, czyli paliw lub szerzej – wyrobów energetycznych, gdzie podatek ten występuje niezależnie od tego, czy wyrób ten jest wykorzystywany dla celów gospodarczych jak i konsumpcyjnych, a podstawowym przedmiotem opodatkowania jest czynność z istoty nieodpłatna, czyli produkcja tych wyrobów.

Tak naprawdę to szkoda czasu na dalszą krytykę tego poglądu, bo należy zaliczyć go do grupy zabobonów podatkowych. Podatnik oczywiście musi – kierując się zdrowym rozsądkiem – uwzględnić ciężar potencjalnego zobowiązania w tym podatku kalkulując ceny oferowanych dóbr i usług swoim kontrahentom. Ale gdy nie uda mu się zarobić na podatek, to i tak musi uregulować zobowiązanie z jego tytułu.

Sądzę, że nie na tym polega istota tego podatku. Można wręcz postawić tezę, że każdy towar, a nawet niektóre usługi mogą być „wyrobem akcyzowym” pod warunkiem, że spełnione zostaną łącznie następujące warunki:
  • towar (usługa) nie ma zbyt wielu substytutów lub nie ma ich w ogóle,
  • ilość podmiotów wykonujących czynności, których przedmiotem są te wyroby (lub wykonujące te usługi), jest faktycznie lub formalnie ograniczona,
  • znajdziemy dostatecznie istotny (prawdziwy lub nieprawdziwy) powód, aby wprowadzić tu ów podatek. 
Pragnę nieco rozwiać przedstawione wyżej cechy. Pierwsza z nich wskazuje na obiektywny lub tylko subiektywny brak substytutów. Można to osiągnąć poprzez ograniczenia prawne, które adresowane są np. do importerów sprowadzających z zagranicy analogiczne produkty, czy poprzez zakazy wytwarzania tychże substytutów. W każdej gospodarce, nawet głęboko liberalnej, można wprowadzić tego rodzaju zakaz, zwłaszcza posługując się argumentacją ekologiczną czy sanitarną. Można nawet dopuszczać do obrotu tylko te towary, które zostały wpisane na urzędową listę.  

Cecha druga – ograniczenie ilości podmiotów, które oferują ten wyrób (lub grupę wyrobów) – wiąże się zarówno z tzw. obiektywnymi procesami koncentracji organizacyjnej podmiotów gospodarczych, jak i działaniami władz publicznych, które faktycznie ograniczą ilość potencjalnych oferentów np. przy pomocy represyjnych kontroli. Nawet tak masowy produkt jak węgiel opałowy może być (i jest!) wyrobem akcyzowym a rozproszonych producentów można połączyć w holdingi węglowe, tysiące gorzelni włączyć w struktury nielicznych spółek produkujących wódkę. Tu władza publiczna zawsze znajdzie sojuszników w przedstawicielach tzw. branży. 

Trzecia cecha ma stricte subiektywny charakter: musi istnieć ważny powód wprowadzenia tego podatku. Oczywiście najlepszym jest szkodliwość spożycia lub użycia tych wyrobów, a to co złe musi być drogie. Jest to ponoć niezbędny warunek tolerowania obecności tych wyrobów na rynku. Współczesność dostarcza nam aż nadto argumentów uzasadniających szkodliwość tego, co jest w powszechnym użyciu. Cynicznie mówiąc nie tylko produkty spożywcze z udziałem tłuszczów zwierzęcych mogą aspirować do roli wyrobów akcyzowych – w końcu ponoć znacznie groźniejsze dla zdrowia są wyroby z udziałem cukru.  

Sądzę, że w najbliższych latach lista wyrobów akcyzowych ulegnie istotnemu wydłużeniu, a zmiany zakresu przedmiotowego tego podatku nie raz nas jeszcze zaskoczą. 



Przejęcie spółki zależnej przez jedynego udziałowca na gruncie prawa bilansowego
Marek Kwinta
Autor jest biegłym rewidentem, doradcą podatkowym, Prezesem Zarządu Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych
Renata Łabędź
Autorka jest ekonomistką, doradcą podatkowym w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych

W praktyce gospodarczej często dochodzi do połączeń podmiotów w obrębie tej samej grupy kapitałowej. Znaczna część takich transakcji dotyczy przejęć spółek przez jej jedynych udziałowców. Przedmiotem niniejszego artykułu jest przedstawienie księgowych metod rozliczania połączeń spółek oraz możliwości i zasadności ich stosowania w przypadku przejęć spółek przez ich jedynych udziałowców.

1. Księgowe metody rozliczania połączeń spółek na gruncie polskiego prawa bilansowego

Zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych1 połączenie może być dokonane:

1)   przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Art. 515 § 1 k.s.h. stanowi, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Przejęcie spółki zależnej przez jedynego udziałowca będzie zatem połączeniem na podstawie art. 492 § 1 k.s.h., czyli łączeniem przez przejęcie. Takie połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż spółka matka posiada 100% udziałów spółki córki.

W art. 44a-44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości2 uregulowano zasady księgowego ujmowania łączenia się spółek. W myśl tych przepisów łączenie się spółek handlowych rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) – metodą nabycia.

Jednakże w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

a)   Metoda nabycia

Rozliczenie transakcji metodą nabycia odbywa się w drodze sumowania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

Z sumowania takiego należy wyłączyć kapitały własne spółki przejmowanej, czyli kapitał zakładowy, zapasowy, rezerwowy, z aktualizacji wyceny, a także zysk lub stratę netto z lat ubiegłych oraz zysk lub stratę z roku połączenia osiągnięte do dnia połączenia. Ponadto z bilansu połączonych spółek należy wyłączyć wzajemne należności i zobowiązania łączących się spółek.

Ustalenie wartości godziwej aktywów i pasywów spółki przejmowanej wiąże się ze skorygowaniem wartości księgowej niektórych pozycji bilansu tej spółki, w następstwie przeszacowań ich wartości. Dokładne zasady ustalania wartości godziwej aktywów i zobowiązań reguluje art. 44b ust. 4 ustawy o rachunkowości, który należy czytać w powiązaniu z art. 28 ust. 6 ustawy zawierającym definicję wartości godziwej.

Aktywa i zobowiązania spółki przejętej na dzień połączenia obejmują także aktywa lub zobowiązania dotychczas niewykazywane w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym spółki przejętej, jeżeli w wyniku połączenia następuje ich ujawnienie i odpowiadają one definicji aktywów i zobowiązań, zgodnie z art. 44b ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przykładem takich aktywów mogą być: niezarejestrowane prawa do wynalazków, znaki towarowe, know-how, oprogramowanie komputerowe wytworzone przez spółkę przejmującą na własne potrzeby.

Przy stosowaniu tej metody ustala się cenę przejęcia majątku spółki przejmowanej, przez którą należy rozumieć wydany ekwiwalent w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej. Może wystąpić ona w różnych formach, np. wartość emisji nowych udziałów, nabycia udziałów własnych lub udziałów spółki przejmowanej. Dokładne regulacje w tym zakresie wynikają z art. 44b ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Różnica pomiędzy ceną przejęcia a wartością godziwą aktywów netto stanowi wartość firmy.

Jeżeli wartość firmy zostanie określona jako dodatnia, czyli cena przejęcia będzie wyższa niż wartość godziwa nabywanego majątku, wtedy wykazuje się ją w odrębnej pozycji w bilansie spółki przejmującej jako wartość niematerialną i prawną, i dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może ten okres wydłużyć (art. 44b ust. 10).

Jeżeli wartość firmy określona zostanie jako ujemna, czyli cena przejęcia będzie niższa niż wartość godziwa majątku spółki przejmowanej, to wartość tę należy ująć w księgach w sposób przedstawiony poniżej.

Do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza ujemną wartość firmy do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast ujemną wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, należy zaliczyć do przychodów na dzień połączenia.

b)   Metoda łączenia udziałów

W art. 44c ustawy o rachunkowości przedstawiono zasady stosowania metody łączenia udziałów. Łączenie przeprowadzone tą metodą polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń.

Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.

Wyłączeniu podlegają również:

1)   wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

2)   przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

3)   zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Można nie dokonywać wyłączeń wymienionych w pkt 2 i 3 powyżej, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Tak więc w razie zastosowania tej metody spółka przejmowana nie byłaby zobowiązana do zamykania ksiąg na dzień połączenia.

2. Połączenia jednostek pod wspólną kontrolą – MSSF a przepisy krajowe

Z ustawy o rachunkowości wynika zatem, że metoda nabycia jest podstawową metodą księgowego rozliczania łączenia spółek, zaś metodą alternatywną, możliwą do zastosowania w określonych okolicznościach, jest metoda łączenia udziałów.

W przypadku przejęcia spółki przez jej jedynego udziałowca nie następuje utrata kontroli nad tą spółką przez dotychczasowych udziałowców, co oznacza, iż do rozliczenia księgowego takiej transakcji na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości może zostać zastosowana metoda łączenia udziałów. Można jednocześnie zadać pytanie, w jaki sposób powinny rozliczyć przedstawioną transakcję jednostki sporządzające sprawozdania finansowe według MSR.

Zgodnie z pkt 1 MSSF 3 „Połączenia jednostek gospodarczych”3, celem tego standardu jest określenie sprawozdawczości finansowej jednostki, gdy dokonuje połączenia jednostek gospodarczych. Stanowi on w szczególności, że wszystkie połączenia jednostek gospodarczych należy rozliczać metodą nabycia. Oznacza to, że jednostka przejmująca ujmuje możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej według ich wartości godziwej na dzień przejęcia, a także wartość firmy.

Pkt 3 MSSF 3 stanowi, że nie ma on zastosowania do połączeń jednostek gospodarczych dotyczących jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą. W myśl zapisów standardu, połączenie jednostek gospodarczych dotyczące jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą to połączenie jednostek gospodarczych, w ramach którego wszystkie łączące się jednostki lub przedsięwzięcia znajdują się ostatecznie pod kontrolą tej samej strony lub stron zarówno przed, jak i po połączeniu jednostek gospodarczych, a kontrola ta nie jest tymczasowa.

Wydaje się więc, że przykładem połączenia jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą jest przejęcie spółki przez jej 100% udziałowca, gdyż w takim przypadku zarówno przed, jak i po połączeniu obie łączące się jednostki znajdują się ostatecznie pod kontrolą tej samej strony, czyli udziałowców (udziałowca) spółki przejmującej.

Tak więc pomimo że jedyną dopuszczalną metodą rozliczania połączeń na gruncie MSSF 3 jest metoda nabycia, nie będzie mieć ona zastosowania we wszystkich przypadkach, w tym do łączenia jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą. Należy zatem zadać pytanie, jaką metodę rozliczenia powinny zastosować jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, które nie mogą zastosować postanowień MSSF 3.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej „MSR”), stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Można zatem postawić tezę, że z uwagi na fakt, iż połączenie jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą nie zostało uregulowane w MSR, jednostki mogą w tym zakresie stosować przepisy polskiej ustawy o rachunkowości.

Jak wskazano powyżej, ustawa o rachunkowości przewiduje dwie metody rozliczania połączeń: metodę nabycia lub metodę łączenia udziałów. Ze względu na to, że MSSF 3 wyłącza możliwość stosowania metody nabycia w przypadku łączenia się jednostek pod wspólną kontrolą, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe według MSR, zasadne wydaje się zastosowanie w tych okolicznościach metody łączenia udziałów.

3. Metoda nabycia czy metoda łączenia udziałów?

Jednostki inne niż sporządzające sprawozdania finansowe według MSR mają jednakże do wyboru dwie metody wynikające z ustawy o rachunkowości, w tym metodę nabycia będącą podstawową metodą rozliczenia połączeń. Jakkolwiek w razie stosowania metody nabycia do rozliczenia przejęcia spółki zależnej przez jej jedynego udziałowca mogą wystąpić praktyczne trudności. Po pierwsze, trudno określić, co będzie stanowić cenę przejęcia przy tego rodzaju transakcji, uwzględniając fakt, że spółka przejmująca już jest „właścicielem” spółki przejmowanej, posiadając 100% udziałów w tej spółce.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 44b ust. 7 ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy połączenie jest wynikiem kilku następujących po sobie transakcji, cena przejęcia, wartość godziwa aktywów netto spółki przejętej w procencie odzwierciedlającym procent nabytych praw do aktywów netto oraz różnica ceny przejęcia wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej ustalane są osobno na dzień każdej istotnej transakcji, przyjmując, iż pierwsza istotna transakcja została przeprowadzona nie później niż na dzień powstania stosunku podporządkowania pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną. Ostateczna cena przejęcia, wartość godziwa aktywów netto spółki przejętej oraz różnica ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej na dzień połączenia stanowi sumę odpowiednich wielkości z dnia poszczególnych istotnych transakcji.

W doktrynie4 wyrażany jest pogląd, że powyższy przepis może mieć zastosowanie do przejęcia spółki przez jej jedynego udziałowca, w sytuacji gdy nabywanie udziałów prowadzących do uzyskania 100% własności udziałów spółki przejmowanej odbywało się etapami, ostatecznie mając na celu połączenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Cenę przejęcia należałoby wówczas ustalić poprzez odwołanie się do cen nabycia udziałów w kolejnych etapach.

Jednak w razie przejęcia spółki przez jedynego udziałowca, w sytuacji gdy spółka przejmująca od początku istnienia spółki przejmowanej posiadała 100% jej udziałów, nie wydaje się wchodzić w zakres unormowań art. 44b ust. 7, gdyż trudno twierdzić, iż w tych okolicznościach połączenie jest wynikiem kilku następujących po sobie transakcji. Dlatego można postawić tezę, że w takim przypadku cena przejęcia nie wystąpi, a w konsekwencji przy połączeniu nie wystąpi wartość firmy. Zastosowanie metody nabycia oznaczałoby wówczas jedynie możliwość wyceny składników majątku przejmowanej spółki według wartości godziwej, bez ustalania wartości firmy.

Po drugie, niezależnie od praktycznych problemów z określeniem ceny przejęcia, w razie przejęcia spółki przez jej jedynego udziałowca dotychczasowy krąg właścicielski pozostanie bez zmian, dlatego zdaniem autorów słuszny jest pogląd, że wycena aktywów netto według wartości godziwej i ujawnienie w bilansie spółki przejmującej wartości firmy byłoby sprzeczne z duchem ustawy o rachunkowości, gdyż wnoszący majątek jest jednocześnie otrzymującym, co oznacza, iż realia transakcji nie zostały potwierdzone przez niezależną osobę trzecią. Przeszacowaniu mogłyby natomiast podlegać poszczególne składniki majątkowe, których wyższa wartość godziwa jest możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny5.

Należy jednak zaznaczyć, że nawet w razie nieustalenia wartości firmy, zastosowanie metody nabycia i wycena składników majątku w wartości godziwej, w sytuacji gdy podmiot sprawujący kontrolę nad majątkiem jest ten sam zarówno przed, jak i po jego przejęciu (co miałoby miejsce w przypadku przejęcia spółki zależnej przez jedynego udziałowca), budzi pewne wątpliwości. Można uznać za słuszny pogląd występujący w piśmiennictwie, zgodnie z którym ustawa o rachunkowości zabrania, aby jednostka sama decydowała o aktualizacji wyceny składników majątkowych (patrz – środki trwałe). Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 3 aktualizacja początkowej ceny nabycia środków trwałych może nastąpić wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku połączeń w ramach grupy kapitałowej, w których właściciel przejmowanych składników majątku zarówno przed, jak i po przejęciu jest ten sam, nie dochodzi do transakcji z osobą trzecią. W takiej sytuacji możliwość dokonania przeszacowania majątku do wyższej wartości godziwej, jak też rozpoznanie wartości firmy zdaje się omijać postanowienia art. 28-31 ustawy o rachunkowości6.

Można poza tym zgodzić się z autorem ww. komentarza, że nabycie jest rodzajem połączenia prowadzonej działalności, w którym podmiot pozyskujący zapewnia sobie kontrolę nad aktywami netto i działalnością innego przedsiębiorstwa – podmiotu pozyskanego – w zamian za transfer aktywów, uregulowanie zobowiązań lub emisję nowych akcji. Metoda łączenia udziałów jest zaś rodzajem połączenia działalności przedsiębiorstw, w którym udziałowcy łączących się przedsiębiorstw zachowują wcześniej nabytą kontrolę nad całością (lub prawie całością) ich aktywów netto, aby zapewnić sobie stały wspólny udział w podejmowanym ryzyku i uzyskiwanych korzyściach wiążących się z połączonym podmiotem gospodarczym.

Z powyższych względów zastosowanie metody nabycia w razie przejęcia spółki zależnej przez jej jedynego udziałowca, choć dopuszczalne na gruncie ustawy o rachunkowości, budzi pewne zastrzeżenia. Dlatego mniej wątpliwe wydaje się zastosowanie w takim przypadku metody łączenia udziałów, która nie będzie wiązać się z koniecznością wyceny składników majątku przejmowanej spółki według wartości godziwej.

Przypisy:

1     Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwana dalej „Kodeksem spółek handlowych” lub „k.s.h.”.
2     Tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., zwana dalej „ustawą o rachunkowości”.
3     Tekst standardu zawarty w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl), zwany dalej „MSSF 3”.
4     Komentarz do ustawy o rachunkowości. KSR – MSSF – podatki pod red. A. Jarugowej, T. Martyniuk, Gdańsk 2009, s. 609-614.
5     Tak: K. Szymański, Opodatkowanie spółek kapitałowych, Dom Wydawniczy ABC, 2006, s. 251.
6     A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Leglis, 2009.